Александр Ролик - Налоговые преступления и налоговая преступность

«В календарном году» означает, что понятие «резидент» характеризует проживание лица в Российской Федерации строго в пределах одного календарного года и не может быть распространено на более длительные периоды. Иными словами, резидентство в России устанавливается ежегодно.

Положение о 183 днях весьма уязвимо. Обойти его просто, особенно в условиях открытых границ внутри СНГ. Кроме того, правило календарного года допускает ситуацию, когда субъект проживает на территории России в общей сложности год, но не является резидентом, поскольку этот год не может быть распределен по календарным годам таким образом, что в каждом из них он проживает не более 183 дней. [112]

Резиденты обязаны уплачивать подоходный налог со всех своих доходов, а нерезиденты лишь с доходов, полученных из источников в России. Это главное различие дополняется рядом других. Доходы резидентов облагаются, как правило, по ставке 13 %, а некоторые доходы по ставкам 30 и 35 %. С доходов нерезидентов во всех случаях налог исчисляется по ставке 30 % (ст. 224 НК РФ). Нерезиденты не вправе использовать некоторые льготы при исчислении налога. Например, особый порядок налогообложения дивидендов применяется только в отношении российских налоговых резидентов. Полученный нерезидентами доход из источников в РФ не уменьшается на суммы стандартных, социальных и имущественных налоговых вычетов (часть 4 ст. 210 части второй НК РФ).

В соответствии с главой 23 части второй НК РФ «О налоге на доходы физических лиц» среди указанных выше физических лиц выделяются семь категорий, к которым, в частности, относятся: лица, состоящие в трудовых и приравненных к ним отношениях с одной организацией или с иным работодателем; лица, получающие наряду с доходами по основному месту работы доходы от других организаций (работодателей). Такие лица получают доходы, подлежащие налогообложению у источника выплаты.

Возможность стать субъектом уклонения физического лица от уплаты налога у лиц, принадлежащих к указанным выше двум категориям, практически отсутствует, так как исчисление и уплата налога за них производится налоговым агентом. Такие лица не обязаны, а лишь вправе подать декларацию о доходах. Такая необходимость у них может возникнуть, например, для получения социальных, имущественных или профессиональных налоговых вычетов в соответствии с главами 5, 6 и 7 Методических рекомендаций налоговым органам о порядке применения главы 23 «Налог на доходы физических лиц» части второй Налогового кодекса РФ.

Для следующих категорий налогоплательщиков кодекс установил обязанность подачи декларации о доходах:

• физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Кроме того, в соответствии со ст. 23 ГК РФ главы крестьянских (фермерских) хозяйств, осуществляющие деятельность без образования юридического лица, с момента их государственной регистрации, таке признаются предпринимателями;

• адвокаты, частные нотариусы, частные охранники и частные детективы, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой;

• физические лица, получившие вознаграждения от других физических лиц, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера, включая доходы по договорам найма или договорам аренды любого имущества, а также от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности;

• физические лица – налоговые резиденты Российской Федерации, получающие доходы от источников, находящихся за пределами Российской Федерации;

• физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами.

Круг физических лиц, на коих лежат обязанности по уплате единого социального налога, выглядит следующим образом.

В соответствии со ст. 235 НК РФ организации, индивидуальные предприниматели и физические лица, являющиеся работодателями, производящие выплаты наемным работникам, уплачивают единый социальный налог в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования РФ по ставкам, предусмотренным п. 1 ст. 241 НК РФ.

Индивидуальные предприниматели, главы крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокаты, не использующие наемный труд, не уплачивают налог в части суммы, зачисляемой в Фонд социального страхования РФ, и расчет налога производят по ставкам, предусмотренным п. 3 ст. 241 НК РФ.

Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, он признается отдельным налогоплательщиком по каждому отдельно взятому основанию.

Взносы на обязательное медицинское страхование неработающего населения в фонды обязательного медицинского страхования производятся органами исполнительной власти за счет средств, предусматриваемых на эти цели в соответствующих бюджетах.

Необходимо отметить лишь, что лишены возможности уклониться от уплаты страховых взносов (единого социального налога) лица, работающие по трудовому договору, так как удержание с них соответствующих сумм и их перечисление осуществляется работодателями.

Следовательно, исполнителями данного преступления могут являться лишь те плательщики подоходного налога и страховых взносов, которые обязаны представлять налоговую декларацию и самостоятельно вносить соответствующие платежи. Остальные лица могут быть лишь соучастниками данного преступления.

Следует отдельно остановиться и на рассмотрении одного из общих признаков субъекта – возраста. Характеризуя субъект данного преступления, специалисты в области уголовного права, принимая во внимание прежде всего положения ст. 20 УК РФ, в большинстве своем ограничиваются указанием на необходимость достижения им 16-летнего возраста. Однако в этом случае упускается из виду другое необходимое в данной ситуации обстоятельство – возраст, с которого у того или иного физического лица возникает обязанность по уплате налогов. Ведь налоговая правоспособность, признаваемая в равной степени за всеми физическими лицами, осуществляется через дееспособность, наступление которой связывается с достижением ими определенного возраста. К сожалению, в налоговом законодательстве вопрос о дееспособности физических лиц до сих пор не решен.

Нам же представляется, что налоговая дееспособность может быть определена как способность физического лица совершать правомерные действия (работать за плату, совершать сделки, производить продукцию и др.), с которыми в соответствии с законодательством связана обязанность по уплате налога. В данном случае следует согласиться с М. Карасевой, считающей, что налоговая дееспособность является вторичной по отношению к гражданской и трудовой дееспособности. Физическое лицо способно приобретать права и исполнять налоговые обязанности, когда оно способно приобрести объекты налогообложения, т. е. имущество, доходы и т. д. В связи с этим возраст, с которого может реально наступить налоговая дееспособность физического лица, является производной от возраста наступления гражданской и трудовой дееспособности. [113]