Александр Ролик - Налоговые преступления и налоговая преступность

6) включение в декларацию или иные документы заведомо искаженных сведений можно определить как сознательное умалчивание об источниках фактически полученных физическим лицом доходов или занижение их размеров либо необоснованное завышение размеров расходов, позволяющее уменьшить налогооблагаемую базу, либо необоснованное применение налоговых вычетов;

7) если в налоговой декларации или иных документах размер объекта налогообложения занижен, но налоги с его истинного размера уплачены полностью, в содеянном состав преступления отсутствует, так как в этом случае, несмотря на внесение (как правило, по ошибке) искаженных данных, как такового уклонения от уплаты налогов и (или) сборов нет;

8) при наличии у налогоплательщика права на освобождение, отсрочку от уплаты налога или на льготы уголовная ответственность исключается;

9) налоговый агент может уклониться от исполнения соответствующих обязанностей как в результате бездействия, т. е. путем полного невыполнения обязанностей по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, так и совершением определенных действий, которые заключаются в выполнении обязанностей не в полном объеме, или, иными словами, в ненадлежащем исполнении обязанности. В отношении второй формы уклонения преступное бездействие заключается в неудержании или неперечислении оставшейся части налогового платежа;

10) под сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам, следует понимать действия по фактическому утаиванию денежных средств или имущества, утаиванию информации о них и документов, их удостоверяющих (в том числе бухгалтерских и иных учетных документов), утаиванию носителей любой информации о денежных средствах или имуществе (в том числе бухгалтерских и иных учетных документов) либо бездействие в форме несообщения такой информации, когда ее носителем выступает человек.

Больше всего споров возникает по поводу видов умысла при совершении налоговых преступлений. Следует отметить, что в налоговом законодательстве деление умысла на прямой и косвенный не предусмотрено. Поэтому ответственность за налоговые правонарушения наступает независимо от вида умысла. Практически во всех научных работах отмечается, что налоговые преступления совершаются преимущественно из корыстных побуждений, для которых характерен прямой умысел. В данном случае, безусловно, во внимание принимается содержание ст. 25 УК РФ, согласно которой преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления.

Однако взгляды специалистов относительного того, могут ли совершатся налоговые преступления еще и с косвенным умыслом, разделились. По мнению одних, уклонения от уплаты налогов совершаются только с прямым умыслом. Этой позиции придерживаются Л. М. Кладков, А. М. Яковлев, Л. Д. Гаухман, И. И. Кучеров, О. Г. Соловьев. [96]Другие исследователи допускают косвенный умысел. [97]К примеру, в случае непредставления декларации и последующей неуплаты подоходного налога не исключается, по их мнению, ситуация, когда лицо «может действовать и с косвенным умыслом. Гражданин может быть не уверен в том, что его действия повлекут неуплату налога, который он должен уплатить. При этом он допускает с высокой степенью вероятности, что налог все-таки заплатить обязан». [98]

Теоретики, придерживающиеся первой точки зрения, вполне обоснованно отмечают, что, совершая налоговое преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, виновный осознает факт уклонения от уплаты налогов или сборов путем непредставления налоговой декларации в налоговый орган, зная о возложенной на него обязанности представить такую декларацию, или путем включения в декларацию заведомо искаженных данных, которые, как ему доподлинно известно, не соответствуют действительности и уменьшают размер уплачиваемого налога (сбора), либо иным способом и желает этого. [99]Подобные выводы встречаются в большинстве работ, посвященных налоговым преступлениям.

Сторонники же второй точки зрения, допускающие косвенный умысел, отмечают, что понятие косвенного умысла сформулировано в ст. 25 УК РФ таким образом, что его практически невозможно разграничить с прямым, если речь идет об умысле неопределенном. [100]

Вместе с тем гипотез возможного в этом случае преступного поведения они не выдвигают. По нашему мнению, это объясняется тем, что представить ситуацию, когда какое-либо лицо умышленно совершило преступные действия, приведшие к неуплате налогов, и при этом не желало этого, но допускало такие последствия, просто невозможно. Безразличное отношение в этом случае также исключается.

В значительной степени указанные выводы подтверждаются практикой: вменение налогового преступления, совершенного с косвенным умыслом, в изученных нами уголовных делах ни разу не было зафиксировано. Исходя из этого, можно с большой долей уверенности утверждать, что субъективная сторона данных преступлений характеризуется наличием только прямого умысла.Представляя заведомо ложные сведения об объектах налогообложения или не уплачивая налог в срок, лицо сознает, что дезинформирует налоговые органы, и желает этого.

Так, Тихорецкий городской суд Краснодарского края, рассмотрев уголовное дело по обвинению К. в совершении преступлений, предусмотренных ч. 1 ст. 198 и ч. 2 ст. 198 УК РФ, установил, что прямой умысел, направленный на сокрытие объекта налогообложения, а следовательно, на уклонение от уплаты налогов, подтверждается представленной в ГНИ декларацией о доходах предпринимателя К. за 1997 г. Указанный документ был им подан 29 апреля 1998 г., т. е. с нарушением срока его предоставления, подписан им лично, и в разделе № 4 «Доходы, полученные от предпринимательской деятельности…» полученный доход не включен в состав продекларированного совокупного годового дохода. В тетради учета доходов и расходов предпринимателя К., приобщенной к уголовному делу, не нашли свое отражение некоторые сделки, подтвержденные документально накладными, счетами-фактурой, платежными поручениями, свидетельскими показаниями, имеющимися в материалах дела. [101]

Некоторые авторы допускают наличие косвенного умысла по отношению к уклонению от уплаты налога и при наличии идеальной совокупности ст. 171 и ст. 198 УК РФ. Так, А. В. Иванчин считает, что при незаконном предпринимательстве виновный, как правило, преследует одну цель – извлечь доход в крупном размере, безразлично относясь к неуплате налогов. [102]Мы согласны с мнением О. Г. Соловьева, который полагает, что данный вывод носит небесспорный характер, и в связи с этим отмечает: «В большинстве случаев желание лица извлечь крупный доход напрямую связано с его попытками “минимизировать” затраты в виде налогов или вовсе избежать их уплаты. К примеру, основной целью деятельности без регистрации как раз и является нежелание субъекта ставить эту деятельность под контроль налоговых органов, обременять себя налоговой и иной отчетностью и уплатой налогов и взносов. Субъект осознает, что извлечь максимально возможный доход от незаконной деятельности он сможет, если избежит уплаты необходимых платежей, которые при определенных оборотах могут превышать 50 % от полученной прибыли». [103]