Михаил Денисаев - Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. Учебное пособие

Выявляя общие подходы к решению проблем налогообложения иностранных организаций, автор заостряет внимание на наиболее спорных вопросах применения действующего налогового законодательства, возникающих в практике работы налогоплательщиков, налоговых органов и арбитражных судов.

Без закрепления в налоговом законодательстве специальных норм, которые соответствовали бы особенностям осуществляемой иностранными организациями деятельности, не представляется возможным реализовывать регулирующую функцию налогов и эффективно привлекать необходимые для развития экономики России иностранные инвестиции. В этой связи налогообложение иностранных лиц выделяется и рассматривается автором в качестве института налогового права, имеющего самостоятельные черты, признаки и внутреннюю структуру. В работе поднимаются не решенные окончательно в правовой науке проблемы соотношения международного и национального, гражданского и налогового права, по которым высказываются новые точки зрения, основанные на анализе законодательства и практики его применения.

Основу правового статуса иностранных организаций как российских налогоплательщиков образуют законы и международные договоры, в которых содержатся нормы, устанавливающие для них специфические права и обязанности в налоговой сфере. В связи с этим следует кратко осветить существующие источники правового регулирования налогообложения иностранных организаций.

Первоочередное место в регулировании налоговых отношений в нашей стране занимает Конституция РФ.

Содержащиеся в Конституции принципиальные положения находят развитие в нормах законодательства о налогах и сборах, состоящего из Налогового кодекса РФ и принимаемых в соответствии с ним федеральных законах о налогах и сборах, которые также относятся к источникам правового регулирования налоговых отношений с участием иностранных организаций.

Налоговый кодекс РФ (п. 2 ст. 1) устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в РФ. Иностранным организациям в части первой НК РФ специально посвящены положения п. 2 ст. 11 (определение иностранной организации), п. 3 ст. 45 (о возможности уплаты иностранной организацией налога в иностранной валюте), п. 12 ст. 50 (о применении правил о правопреемстве в случае реорганизации иностранной организации), п. 9 ст. 78 (о зачете и возврате излишне уплаченных налогов в иностранной валюте), п. 1 ст. 83 и п. 1 ст. 84 (о делегировании МНС РФ установления особенностей постановки на учет иностранных организаций). С учетом этих особенностей остальные нормы части первой НК РФ полностью распространяются на иностранные организации, определяя их правовое положение наравне с российскими организациями.

Виды уплачиваемых налогов до формирования части второй НК РФ в полном объеме установлены в настоящее время ст. 18–21 Закона РФ от 27.12.1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» [4] В соответствии с п.1 ст.6 Федерального закона от 29.07.2004 г. № 95-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации о налогах и сборах» Закон Российской Федерации от 27.12.1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» признан утратившим силу с 01.01.2005 г. С этой даты виды налогов, а также специальные налоговые режимы установлены ст. 12–15, 18 гл. 2 ч. 1 Налогового кодекса РФ. . Наиболее подробно правовой статус иностранной организации определен в части второй Кодекса в главах по конкретным налогам (особенно это касается гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций»).

Также к источникам права, регулирующим налогообложение иностранных организаций, следует отнести законы субъектов Российской Федерации и решения представительных органов местного самоуправления, которые, в основном, устанавливают иностранных лиц в качестве плательщиков соответствующих региональных и местных налогов и не содержат необходимых специальных положений об особенностях их исчисления иностранцами.

Важным источником правового регулирования налогообложения иностранных организаций продолжают оставаться подзаконные нормативные акты, издаваемые органами исполнительной власти, в т. ч. налоговыми органами. Следует выделить вышедшие сравнительно недавно Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций [5] Утверждено Приказом МНС России от 07.04.2000. № АП-3-06/124 // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 19 июня 2000. № 25. и Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций [6] Утверждены Приказом МНС России от 28.03.2003. № БГ-3-23/150 // Финансовая газета. 2003. № 15. .

В соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, ст. 7 НК РФ, международные договоры Российской Федерации по вопросам налогообложения являются составной частью правовой системы России, и большинство из них содержит правила налогообложения иностранных организаций, отличные от внутреннего законодательства. Фактически только после подписания соглашения об избежании двойного налогообложения с соответствующим иностранным государством его хозяйствующие субъекты начинают осуществлять деятельность в Российской Федерации. В настоящее время Российская Федерация является участником более ста налоговых соглашений с иностранными государствами. Первые соглашения заключались еще во времена СССР. Данные обстоятельства позволяют определить международный налоговый договор как наиболее значимый источник права при налогообложении иностранной организации [7] Подробнее о международных соглашениях по налоговым вопросам см. параграфы 2, 3 настоящей главы. .

Особым средством регулирования налоговых отношений в нашей стране являются правовые позиции Конституционного Суда РФ, обязательные как для налогового законодателя, так и для правоприменителей, в том числе для судов. Следует отметить, что автору не удалось найти постановлений или определений Конституционного Суда РФ, касающихся особенностей налогообложения иностранных организаций.