Михаил Денисаев - Налоговые отношения с участием иностранных организаций в Российской Федерации. Учебное пособие

– принцип единства экономического пространства Российской Федерации;

– принцип уплаты налога в соответствии с платежеспособностью налогоплательщика;

– принцип равного налогового бремени;

– принцип соразмерности налогообложения конституционно значимым целям ограничения прав и свобод;

– принцип установления налогов законом.

Наличие в законодательстве специальных правил налогообложения иностранных лиц способствует более четкому определению налоговой юрисдикции государства в отношении иностранных лиц. Так, В. В. Полякова и С. П. Котляренко отмечают, что «с учетом ограниченной налоговой юрисдикции государства в отношении нерезидентов одним из принципиальных вопросов налогового права является определение территориальной принадлежности объектов налогообложения» [30] Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. – М.: ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 361. . Авторы также указывают, что налоговая юрисдикция по отношению к резидентам может действовать и за пределами государства [31] Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. С. Г. Пепеляева. – М.: ФБК-ПРЕСС, 2000. С. 357. . В. А. Кашин также выделяет в качестве основных критериев налоговой юрисдикции критерии резидентства и территориальности, предусматривающие распространение налоговой юрисдикции государства на всех лиц, которые ведут деятельность либо извлекают доход с его территории [32] Кашин В. А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. – М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998. С. 28. .

Действительно, налоговое законодательство России возлагает обязанность уплатить налог не на всех иностранных лиц, а лишь на тех, которые имеют имущество или находятся в России более 183 дней (физические лица) или на организации, имеющие постоянное представительство, а также на тех иностранных лиц (физических и юридических), чьи доходы формируются из российских источников.

Международные налоговые соглашения России с иностранными государствами иначе определяют налоговую юрисдикцию каждого из государств с целью установления единых правил устранения двойного налогообложения налогоплательщиков, подпадающих под налогообложение в каждом из этих государств. По мнению В. В. Поляковой, «международные соглашения ограничивают налоговую юрисдикцию договаривающихся государств путем распределения прав по налогообложению отдельных видов доходов и имущества между государством резидентства, государством местонахождения постоянного представительства и государством источника дохода» [33] Полякова В. В. Налоговые обязанности представительств иностранных фирм // Ваш налоговый адвокат. Консультации. Рекомендации. Налогообложение внешнеэкономических операций. 1999. Вып. 3(9). С. 59. . В работе формулируется принцип налогообложения доходов, полученных через постоянное представительство, построенный на допущении следующего рода: «до того момента, когда у иностранного лица появится постоянное представительство в другом государстве, такое лицо не рассматривается как участвующее в экономической жизни этого государства в такой мере, чтобы подпадать под неограниченную налоговую юрисдикцию» [34] Там же. С. 61. .

Исходя из сказанного, можно определить, в чем выражена налоговая юрисдикция государства.

Налоговая юрисдикция государства представляет собой право государства на основании закона взимать налог с каждого хозяйствующего субъекта, осуществляющего деятельность в пределах единого экономического пространства данного государства, в целях формирования доходной части бюджетов всех уровней.

Таким образом, налоговая юрисдикция государства в отношении иностранного лица представляет собой наступление предусмотренных законом правовых последствий осуществления хозяйственной деятельности на экономической территории данного государства в виде уплаты налога в доход бюджета определенного уровня.

Налоговая юрисдикция государства в отношении иностранных лиц базируется на следующих основных признаках, которым должны отвечать субъект налогообложения и налоговое законодательство:

– участие в экономической жизни общества;

– формирование предусмотренного законом объекта налогообложения;

– установление в законе порядка уплаты налога в бюджет и возможности взыскать налог.

Участвуя в экономической жизни общества, иностранные субъекты – юридические и физические лица подпадают под налоговую юрисдикцию России в случае, когда реализуют товары, работы, услуги на ее территории, в пределах внутреннего экономического пространства. В этом случае налоговое законодательство использует уточняющие термины, такие как «доход от источников в Российской Федерации», «место реализации», чтобы точно определить подлежащие налогообложению объекты.

Однако такое участие может носить нерегулярный характер, поэтому оснований считать деятельность неопределенного числа иностранных лиц, осуществляющих разовые сделки с российскими контрагентами, подпадающей под полную налоговую юрисдикцию государства, не имеется. Взимание прямых и косвенных налогов также имеет в данном случае свои особенности: сумма налога удерживается налоговым агентом – российским лицом при перечислении платежа иностранному партнеру.

Совсем другая ситуация возникает в том случае, когда иностранный субъект осуществляет регулярную деятельность в России путем фактического присутствия на ее территории. Для иностранных организаций таким присутствием является наличие имущества, самостоятельное ведение деятельности через «постоянное представительство», а для физических лиц – длительное местонахождение (более полугода) на территории России. Данное присутствие выражается в использовании субъектом экономической территории государства, использовании тех общих благ, которые создаются в результате сосуществования общества и публичной власти: рыночная экономика, защита собственности, охрана правопорядка, инфраструктура территории и т. п. Присутствуя в стране и участвуя в хозяйственной жизни общества на регулярной основе, иностранный субъект становится частью этого общества, а его деятельность – частью национальной экономики.

В этом случае налоговая юрисдикция в большей степени распространяется на иностранных субъектов, возлагая на них налоговые обязательства в отношении осуществляемой ими деятельности в тех же размерах, что и на российских лиц [35] Например, иностранные физические лица, становясь налоговыми резидентами, уплачивают налог на доходы, полученные не только из российских, но и из зарубежных источников. , а также обязанности по самостоятельному исчислению налога и его уплате, представлению налоговой отчетности – т. е. налоговое право наделяет иностранное лицо в случае его постоянного присутствия на территории государства налоговой дееспособностью.