Александр Борисов - Споры с налоговыми органами при осуществлении налогового контроля и взыскании налогов и сборов. Практические рекомендации

В Определении КС России от 4 декабря 2003 г. № 418-0 [24] ВКС РФ, 2004, № 2. отмечалось, что нормативные положения, содержащиеся в ст. 137 и 138 НК РФ, во взаимосвязи с положениями ст. 29 и 198 АПК РФ не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочие арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность. В частности, КС России указал это относительно возможности обжалования требования о представлении документов, направленного государственным налоговым инспектором в соответствии со ст. 93 НК РФ.

При разграничении нормативных и ненормативных правовых актов необходимо учитывать следующие существенные признаки, характеризующие нормативный правовой акт, которые определены в п. 9 Постановления Пленума ВС России от 29 ноября 2007 г. № 48 «О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части» [25] РГ, 2007, 8 декабря, № 276. : издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом, наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений.

В пункте 10 данного Постановления разъяснено, что при решении вопроса о принятии заявления об оспаривании нормативного правового акта или его части, независимо от его наименования (за исключением акта, принятого в форме закона) суду необходимо проверить, содержит ли он правовые нормы, определяющие правила поведения субъектов регулируемых отношений; в отдельных случаях о нормативном характере оспариваемого акта могут свидетельствовать различного рода приложения, утвержденные данным актом, в частности типовые, примерные положения.

Легальные определения понятий решений, действий и бездействия даны в п. 1 Постановления Пленума ВС России 2009 г. № 2:

• к решениям относятся акты органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных, муниципальных служащих и приравненных к ним лиц, принятые единолично или коллегиально, содержащие властное волеизъявление, порождающее правовые последствия для конкретных граждан и организаций. При этом необходимо учитывать, что решения могут быть приняты как в письменной, так и в устной форме (например, объявление военнослужащему дисциплинарного взыскания). В свою очередь, письменное решение принимается как в установленной законодательством определенной форме (в частности, распоряжение высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ), так и в произвольной (например, письменное сообщение об отказе должностного лица в удовлетворении обращения гражданина);

к действиям органов государственной власти, органов местного самоуправления, их должностных лиц, государственных или муниципальных служащих по смыслу главы 25 ГПК РФ относится властное волеизъявление названных органов и лиц, которое не облечено в форму решения, но повлекло нарушение прав и свобод граждан и организаций или создало препятствия к их осуществлению. К действиям, в частности, относятся выраженные в устной форме требования должностных лиц органов, осуществляющих государственный надзор и контроль;

• к бездействию относится неисполнение органом государственной власти, органом местного самоуправления, должностным лицом, государственным или муниципальным служащим обязанности, возложенной на них нормативными правовыми и иными актами, определяющими полномочия этих лиц (должностными инструкциями, положениями, регламентами, приказами). К бездействию, в частности, относится нерассмотрение обращения заявителя уполномоченным лицом.

Как следует из разъяснений, данных в п. 63 Постановления Пленума ВАС России 2013 г. № 57, все последующие после вынесения решений о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решений об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения ненормативные правовые акты (равно как и действия, направленные на взыскание налогов, пеней, штрафа) принимаются (совершаются) налоговыми органами исключительно во исполнение названных решений, то есть являют собой механизм их реализации. Соответственно, в указанном пункте отмечено, что в связи с этим оспаривание таких актов возможно только по мотивам нарушения сроков и порядка их принятия, но не по мотиву необоснованности начисления сумм налога, пеней, штрафа либо грубого нарушения процедуры при принятии решений о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности.

Налогоплательщик вправе обжаловать как решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, так и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Речь идет об обжаловании:

• решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения – в части примененных мер ответственности, а также выявленной недоимки и начисленных пеней;

• решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения – только в части выявленной недоимки и начисленных пеней.

Порядок подачи жалобы и апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган

Как говорилось выше, порядок обжалования определен в ст. 138 части первой НК РФ, согласно п. 1 которой акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном данным Кодексом и соответствующим процессуальным законодательством РФ.

Эта статья изложена полностью в новой редакции Закона 2013 г. № 153-ФЗ, которым внесен целый ряд и других изменений в раздел VII «Обжалование актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц» НК РФ, а также статьи 101,101.2и 101.4 данного Кодекса. Указанный Закон, вступивший в силу с 3 августа 2013 г., принят в целях совершенствования установленного законодательством РФ о налогах и сборах порядка досудебного рассмотрения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками в целях создания для налогоплательщиков благоприятных условий для урегулирования споров без обращения в суд, а также в целях снижения нагрузки на судебную систему и обеспечения последовательности досудебной и судебной стадий разрешения таких споров.

Одним из нововведений Закона 2013 г. № 153-ФЗ, прежде всего, является исключение возможности подачи жалобы вышестоящему должностному лицу. Ранее в положениях ст. 138 и 139 НК РФ указывалось, что акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу В новой редакции данных статей говорится об обжаловании актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц лишь в вышестоящий налоговый орган.