Елена Лупикова - История бухгалтерского учета

Пачоли писал: «Сначала купец должен составить подробно свой инвентарь», т. е. провести инвентаризацию, если вы ражаться современным языком. В качестве регистров допускались как свободные листы, так и книги. Последовательность расположения статей в инвентарной описи была обусловлена степенью защиты имущества от возможных утрат. Начинать надо было с предметов, которые более ценны и легко утрачиваются: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и пр. Подчеркивая, что «весь инвентарь должен быть составлен к одному времени», автор как бы вводит в учет требование, которое в статистике получит название критического момента. Существенным обстоятельством, вытекающим из процесса инвентаризации, следует считать то, что автор не использует единого измерителя и его инвентаризационная опись носит чисто статистический характер.

Пачоли придерживался персонифицированного подхода при установлении сущности счетов, суть которого в том, что счета, учитывающие неодушевленные предметы, рассматриваются как счета физических лиц, отвечающих за них. Этим он и объяснял необходимость отражения каждой операции на двух счетах: к одному лицу ценности пришли, значит, запись на счете этого лица в дебетовой части, от другого – ушли, следовательно, запись на счете этого лица в кредитовой части.

Развивая идеи персонификации, он создал основную информационную модель хозяйственной деятельности, в которой важны два момента, называемые постулатами Пачоли :

1) сумма дебетовых и кредитовых оборотов всегда тождественна в одной и той же системе счетов;

2) сумма дебетовых сальдо (остатков по счетам) всегда тождественна сумме кредитовых сальдо в одной и той же системе счетов.

Практически Пачоли первый постулат трактовал как частный случай второго.

Он описал одну из первых форм счетоводства – староитальянскую (венецианскую). Староитальянская форма счетоводства имеет три уровня обработки информации:

• фиксация фактов хозяйственной жизни в мемориальной [9]книге, которая заменяла то, что сейчас называют первичными документами;

• по данным мемориала, бухгалтер составляет записи по счетам в журнале – сейчас его называют журналом регистрации (хронологической записи);

• записи о фактах группируются по экономическому содержанию в Главной книге (систематическая записи).

Главным недостатком староитальянской формы бухгалтерского учета является то, что счета не подразделяются на синтетические и аналитические. Все счета, по сути, были аналитические, поэтому система учета была громоздкой и трудоемкой.

Практика того времени знала различные варианты оценки имущества. Так, в компании Бене товары оценивались только по текущим рыночным ценам, а в компании Датини собственные товары показывались по цене приобретения или по рыночным ценам; если последние были ниже, разница относилась на счет убытка по товарам. Комиссионные товары и товары, принятые на хранение, учитывались только в натуральном выражении. Несколько иной порядок существовал в отношении оценки земельных участков. В компании Датини они показывались по цене приобретения.

У Пачоли мы находим две противоречивые рекомендации: продажные максимально высокие цены и себестоимость. Применение первого принципа приводило к систематическому завышению величины капитала и уменьшению суммы показываемой прибыли. Знакомство с трактатом позволяет сделать вывод о том, что Пачоли в текущем учете предполагает оценку по себестоимости.

Лука Пачоли описывал проблемы учета валютных операций. На счете «Касса» он рекомендовал отражать операции только в одной валюте, т. е. после пересчета оригинальной валюты в местную. В связи с этим он ставил задачи: как перевести одну денежную единицу в другую и как отразить прибыль от операции обмена валюты. Он решает эти проблемы следующим образом: публикует переводную таблицу различных валют. Результат от перерасчета одной валюты в другую, возникающий при изменении курсов, как считал Пачоли, отражать в учете не надо.

При характеристике факта хозяйственной жизни Пачоли выделял четыре непреложных момента, которые должны быть отражены в учете: субъект; объект; время и место. Этим моментам соответствуют ответы на четыре вопроса: кто? что? когда? и где?

Понятие факта хозяйственной жизни привело к возникновению двух очень важных правил. Их сформулировал Пачоли:

1) «нельзя никого считать должником (дебитором) без его ведома, даже если это показалось бы целесообразным»;

2) «нельзя считать никого верителем (кредитором) при известных условиях без его согласия».

Эти очевидные на первый взгляд правила определяют момент признания активов и обязательств, доходов и расходов. При решении данной проблемы используют кассовый метод, который основан на законе мены, и метод начисления, в основе которого смена прав собственности (рисков). В первом случае дебиторской и кредиторской задолженности, как правило, не возникает. Материалы принимают к учету только после оплаты, поэтому счет кладовщика (материалов) дебетуют, а счет кассира (денег) кредитуют. Товары списывают с учета также после оплаты, т. е. счет кладовщика (товаров) кредитуют, а счет кассира (денег) дебетуют.

Лука Пачоли уделил внимание балансу, который трактовал как «бухгалтерское равновесие, необходимое для контроля правильности разноски по счетам», но не рассматривал его как отчетный документ. Под балансом Пачоли понимал процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги. Это обстоятельство оговаривается автором. Он называет баланс «способом переноса содержания одной Главной книги в другую, когда первую нужно заменить новой, потому ли, что она вся исписана, или ради порядка в годах, как это водится в известных местах и у именитых купцов». Несколько раньше Пачоли указывал: «Если книга вся заполнена, то возникает необходимость в другой». Трактуя двойную запись как методологический прием, позволяющий выверить ошибки в разноске, он склонен рекомендовать составление баланса только тогда, когда исписана Главная книга.

Во второй своей книге «Божественные пропорции» Пачоли в числе прочего представил оптимальные коэффициенты соотношения налогов к прибыли, прибыли к капиталу, оборотов к запасам и т. д., которые придают учету законченный вид.

Учение Пачоли о человеческом факторе в хозяйственной деятельности вообще и бухгалтерском деле в частности заложило основу деловой этики того времени. Автор считал, что бухгалтерский учет – дело честных и грамотных людей.

В Средневековье помимо простой (униграфической) бухгалтерии формируются два новых направления бухгалтерии – двойная (коммерческая) и камеральная (бюджетная). Первая предполагала учет состояния и движения имущества, а доходы и расходы являлись следствием этого движения. Вторая исходила из того, что основным объектом является касса, т. е. учет доходов и расходов, а состояние и движение имущества рассматриваются как следствие выполнения бюджета.