Елена Лупикова - История бухгалтерского учета

Счет баланса заключительного служит для закрытия всех счетов как специальных, так и общих, открытых в Главной книге. В результате заключения счетов Главной книги счетом баланса заключительного последний объединяет в себе и отражает сальдо всех закрытых им счетов. Счет баланса заключительного дебетуется за весь актив хозяина на момент заключения счетов и кредитуется за весь его пассив и отображает, таким образом, точное имущественное состояние хозяина на указанный момент времени.

Счет баланса начинательного служит для открытия вновь всех тех счетов, которые были закрыты счетом баланса заключительного. Оба последних счета представляют собой воображаемых лиц, призванных в целях заключения и открытия счетов Главной книги.

Эта теория обладает рядом уязвимых мест: отсутствие законченной классификации счетов, неубедительная трактовка правил записи по счету прибылей и убытков, наивное объяснение закрытия и открытия счетов и т. д. Вместе с тем следует подчеркнуть и положительные стороны теории Дегранжа, и прежде всего стремление вывести метод двойной записи исходя из того основного положения, которое с известным правом можно назвать законом двойственности.

В представлении Дегранжа каждая операция двойственна по своей природе, так как состоит из двух основных элементов: получения и выдачи. Получение чего-либо связано у Дегранжа с представлением о возникновении должника, а выдача чего-либо – с представлением о кредиторе. Далее, каждый счет, как специальный, так и общий, обязательно распадается на две части: дебет – для регистрации получений и кредит – для записи выдач. Но каждая хозяйственная операция всегда состоит из двух прямо противоположных по своей природе элементов – получения и выдачи, отсюда каждая операция требует одновременной записи по дебету одного и кредиту другого счета. Для своего времени теория Дегранжа безусловно была крупным достижением в области обоснования главных счетных положений.

Ипполит Ванье (1840 г.) развивал мысль, что счета ведутся не от имени собственника, а от имени хозяйства как юридического лица.

Все счета распадаются на три группы: счета коммерсанта (в эту группу входят счет капитала и счет прибылей и убытков), счета ценностей, находящихся в хозяйстве и являющихся объектами операций, счета корреспондентов. Счета первой и третьей групп классификации Ванье очевидно являются счетами личными. Такими же личными являются и счета второй группы, так как ценности, по мнению Ванье, представляют собой счета агентов, которым поручено получение и выдача ценностей. Так, например, счет кассы надо понимать как счет кассира и т. п. Однообразие признаков счетов (все личные) приводит к установлению общего для всех них правила счетных записей: «счет является дебитором, если он получает товары, наличные деньги, векселя, какие-либо ценности или принимает на себя интересы, расходы, издержки и другие убытки разного рода; счет является кредитором, если он выдает или доставляет товары, на личные деньги, векселя, какие-либо ценности или приносит интересы, доходы и другие прибыли разного рода».

Теория Ванье выдвигает на первый план разделение понятий хозяйства и собственника, однако в конечном итоге дает теоретическое обоснование двойной записи в духе теории Дегранжа. И там, и здесь все счета олицетворяются, а при составлении бухгалтерских записей следует руководствоваться общим правилом: получающий дебетуется, дающий кредитуется.

А. Шибе и К. Одерман (1891 г.) останавливаются на уточнении некоторых понятий. Под активом они понимают совокупность того, чем владеют на правах собственности; под пассивом – права третьих лиц или кредиторов, а под чистым капиталом или чистым имуществом – разность от вычитания суммы пассива из суммы актива. Под влиянием операций в активе, пассиве и чистом капитале происходят изменения, для учета которых открываются счета.

Исследуя характерные особенности составных частей актива и пассива, Шибе и Одерман приходят к следующей классификации:

1) материальные блага – деньги, движимое и недвижимое имущество и т. д. (актив);

2) требования к другим лицам, которые в свою очередь подразделяются на основанные на расчетных отношениях, или личные требования; основанные на долговых документах – векселях и документах к получению, бумажных деньгах, поскольку последние неравнозначны звонкой монете (актив и пассив).

Исходя из такой классификации актива и пассива Шибе и Одерман приходят к следующей классификации счетов:

• счет капитала с соответствующими вспомогательными счетами (счет прибылей и убытков и т. п.);

• счета материальных благ;

• счета долговых документов;

• личные счета.

При посредстве указанных групп счетов происходит учет изменений в активе и пассиве. Конструирование бухгалтерских записей подчиняется основному принципу бухгалтерии, требующему, чтобы каждому дебитору противостоял кредитор. Во избежание возможных ошибок Шибе и Одерман устанавливают твердые правила, позволяющие определить счет, который подлежит дебетованию, и счет, подлежащий кредитованию: «Дебитором будет каждый счет лица, получающего что-либо от нас, – каждый счет, который мы открываем для учета какого-либо предмета, за все то, что составляет или увеличивает ценность последнего, за каждое увеличение или приращение, следовательно, также за то, что мы при операциях с этим лицом или с этим предметом получаем в виде прибыли.

Кредитором будет каждый счет лица, что-либо нам дающего или приказывающего дать, – каждый счет предмета за то, что из состава этого предмета будет забрано, т. е. за каждое уменьшение, следовательно, также за то, что мы при операциях с этим лицом теряем».

Данное правило состоит из трех предписаний, относящихся к записям по личным счетам; к записям по материальным счетам; к записям по счетам прибылей и убытков.

Природа хозяйственных операций по личным счетам двойственна, так как состоит из двух элементов – получения и выдачи. В этой части устанавливается аналогия с теориями Дегранжа, Ванье и др.

Правило, относящееся к записям по материальным счетам, – новый момент в этой теории. Оно устанавливает, что материальные счета дебетуются за всякое увеличение ценности учитываемых объектов и кредитуются за всякое ее уменьшение. Однако авторы указывают, что дебитором материальный счет будет за все выдачи, которые производятся из-за объекта, учитываемого на этом счете, а также за все требования других лиц, возникших из-за этого объекта; кредитором материальный счет будет за те требования, которые этот счет имеет по отношению к другим лицам. Таким образом, материальные счета у Шибе и Одермана являются счетами олицетворенными, и, следовательно, принципиальные различия между материальными и личными счетами отсутствуют.