Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Такой порядок признания расходов подлежит применению при одновременном наличии следующих условий:

– расходы произведены в рамках длительного договора, заключенного на срок более одного отчетного периода;

– по условиям данного договора налогоплательщиком, осуществляющим расход, будет получен доход, то есть существует прямая связь между произведенными и полученными в рамках данного договора расходами и доходами;

– условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг).

Таким образом, в отношении расходов, отвечающих данным условиям, нормами НК РФ предусмотрен равномерный (пропорциональный) порядок признания расходов, основанный на принципе равномерности и пропорциональности признания расходов.

Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика. В постановлении от 10 января 2007 г. № КА-А40/12781-06 ФАС Московского округа указал, что налогоплательщик вправе установить самостоятельную методику признания расходов (с учетом базового принципа равномерности), то есть специальный порядок их учета для налоговых целей, при соблюдении следующих условий:

– договором предусмотрено, что доходы будут получаться в течение более чем одного отчетного периода;

– соглашением не предусмотрено поэтапной сдачи товаров (работ, услуг). Так как Обществом вышеназванные условия соблюдены, а именно, по каждому из вышеназванных договоров заявитель получал доходы в течение нескольких отчетных периодов и не осуществлял поэтапной сдачи работ, то Общество правомерно руководствовалось специальной нормой, установленной в абзаце 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ.

В другом деле суд указал, что, поскольку условия договоров не содержат указания на поэтапную сдачу результатов выполненных работ и получение доходов в течение более чем одного отчетного (налогового) периода, арбитражным судом сделан правильный вывод о том, что получение дохода, связанного с указанными расходами, в другом налоговом периоде не свидетельствует о получении этого дохода в течение более одного отчетного (налогового) периода, в связи с чем применение налоговой инспекцией к спорным правоотношениям положений абзаца 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ является необоснованным. При таких обстоятельствах суд пришел к правильному выводу о неправомерности доначисления обществу налога на прибыль, пеней и штрафа по данному эпизоду (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 4 декабря 2008 г. № А33-1122/08-Ф02-6062/08).

Условие «доходности» договора, по нашему мнению, имеет решающее значение в вопросе о применении принципа равномерного и пропорционального признания расходов. Это означает, что данный принцип подлежит применению только к расходам, понесенным налогоплательщиком по сделкам, предусматривающим получение по ней доходов. В противном случае равномерный порядок признания расходов применению не подлежит; признание таких расходов осуществляется в общеустановленном порядке.

Аналогичного мнения придерживается и финансовое ведомство: «…договор на получение консультационных услуг, оказываемых сторонней организацией, связанных с методической и практической помощью в оформлении документации, необходимой для получения лицензии, не предусматривает получение доходов в течение более чем одного отчетного периода, поэтому доходы в полном объеме относятся к тому отчетному периоду, в котором они возникли исходя из условий сделки (письмо Минфина России от 14 июля 2004 г. № 0303-05/3/59).

Данное мнение поддерживает и судебно-арбитражная практика. В одном из дел суд указал не необоснованность довода налогового органа о необходимости равномерного распределения расходов, поскольку договором получение дохода в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов не предусмотрено и не предполагалось.

В связи с этим судом обосновано признание спорных сумм в расходах в том периоде, в котором они возникли, исходя из условий сделок (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 апреля 2007 г. № Ф04-1999/2007 (33120-А81-34)). В другом деле суд указал, что «…условиями договора не предусмотрено получение налогоплательщиком каких-либо доходов. Следовательно, утверждение налоговой инспекции о том, что ЗАО было обязано распределять расходы, связанные с подключением траков и телефонных номеров прямого набора, по нескольким отчетным периодам. не соответствует материалам дела» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21 июня 2004 г. № А56-10282/03). Такого же подхода придерживаются и другие суды (ФАС Московского округа от 11 мая 2007 г., 14 мая 2007 г. № КА-А40/2612-07, ФАС Северо-Западного округа от 14 июня 2006 г. № А05-19579/05-18 и др.).

При этом мы считаем, что положения абзаца 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ подлежат применению исключительно в системной связи с нормой пункта 2 статьи 271 НК РФ, устанавливающей порядок признания доходов налогоплательщиками, имеющими производство с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом. Иначе говоря, такой порядок признания расходов должен применяться при условии одновременного признания в аналогичном порядке доходов.

Доход от реализации рассматриваемых работ (услуг) и расходы, связанные с выполнением данных работ (оказанием услуг), распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Распределение дохода, а следовательно, и расходов в соответствии со статьей 316 НК РФ должно производиться на основании данных учета. Принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации товаров (работ, услуг), должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Обратите внимание!

По нашему мнению, в зависимости от способа исчисления авансовых платежей по налогу на прибыль (ежемесячные или ежеквартальные) равномерность распределения доходов и расходов может быть установлена как помесячно, так и поквартально.

Методическими рекомендациями по применению главы 25 был рекомендован порядок реализации принципа равномерного и пропорционального признания доходов (расходов). Согласно указанным рекомендациям при исполнении подобных договоров распределение доходов (расходов) может осуществляться, в частности: равномерно в течение срока исполнения договора либо пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Налогоплательщик не ограничен в способах распределения доходов и расходов в соответствии с принципом равномерного и пропорционального признания доходов и расходов. Он может установить способ, закрепив его в учетной политике предприятия для целей налогообложения. Главное – чтобы данный способ был обоснован.