Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Президиум ВАС РФ со ссылками на положения статей 54 и 272 НК РФ пришел к выводу о том, что налогоплательщик имеет право на учет расходов на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в текущем налоговом периоде только в том случае, если период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ. То есть в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся и в котором они возникли, исходя из условий сделок с учетом требований пунктов 2–9 статьи 272 НК РФ, устанавливающих конкретные даты признания расходов.

Полагаем, что данный вывод был сделан ВАС РФ с учетом того, что фактически положения статьи 272 НК РФ являются специальными по отношению к подпункту 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, поскольку они непосредственно регулируют порядок признания расходов для целей налогообложения прибыли, то есть периода (момента) их учета, в то время как статья 265 НК РФ определяет перечень расходов, подлежащих учету при налогообложении прибыли.

Обратите внимание!

В настоящее время порядок исправления ошибок (искажений) в налоговой базе, выявленных в текущем периоде, но относящихся к прошлым налоговым периодам, изменен. Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ в редакции Федерального закона от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ).

Указанный порядок признания расходов, установленный абзацем 1 пункта 1 статьи 272 НК РФ, согласуется с порядком, предусмотренным нормами законодательства о бухгалтерском учете (п. 18 ПБУ 10/99).

Вместе с тем нормы главы 25 НК РФ не устанавливают необходимые для признания расходов для целей налогообложения условия, то есть критерии, при которых расход признается (становится таковым). Кроме того, как указывалось выше, налоговое законодательство вообще не определяет сам термин «расход» для целей налогообложения; определение расходов осуществляется через их признаки в порядке, установленном статьей 252 НК РФ.

Понятие расхода для целей бухгалтерского учета определено нормами бухгалтерского законодательства. Под данной экономико-правовой категорией согласно пункту 2 ПБУ 10/99 понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации…».

Этим же нормативным актом предусматриваются условия признания расходов. Согласно пункту 16 ПБУ 10/99 расходы признаются, то есть становятся таковыми, в бухгалтерском учете при условии (наряду с условиями законности и обоснованности платежа и возможности его оценки) наличия уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. При этом уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Указанное определение «расхода» и условия его признания для целей бухгалтерского учета, в условиях отсутствия легального определения данного понятия и отсутствия условий для их признания в налоговом законодательстве, по нашему мнению, делает его использование допустимым и для целей налогообложения (п. 6 и п. 7 ст. 3 НК РФ). Такой подход к определению расхода и его признания в целях налогообложения, на наш взгляд, также согласуется с принципом системности права, вытекающим из норм статьи 11 НК РФ, согласно которому все отрасли законодательства тесно связаны между собой и представляют собой единую систему гармонизированных между собой правовых норм. Это соответствует и правовой позиции Конституционного Суда РФ о необходимости гармонизации норм различных отраслей законодательства, высказанной в ряде судебных решений.

Иначе говоря, мы считаем, что в целях налогообложения расход как уменьшение экономической выгоды, произведенной на каком-либо законном основании и подлежащей оценке, признается, то есть становится таковым в случае (в момент) появления (наличия) уверенности в том, что в результате операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.Такая уверенность может возникать, к примеру, в момент исполнения подрядчиком (иным лицом) своих обязанностей (обязательств) по договору и пр., то есть в момент, когда у налогоплательщика возникает обязанность по оплате (несению расхода, уменьшению экономических выгод). Исходя из уверенности в уменьшении экономической выгоды, расход подлежит признанию и соответственно подлежит определению отчетный (налоговый) период, к которому относится налоговый расход.

Из аналогичных подходов исходит и судебно-арбитражная практика. Так, в одном из дел при определении периода возникновения (признания) расхода у покупателя по договору поставки суд исходил именно из срока поставки товара (программного обеспечения), то есть, из уверенности в уменьшении экономической выгоды покупателя (постановление ФАС Уральского округа от 17 ноября 2004 г. № Ф09-4894/04-АК).

При этом необходимо учитывать, что из смысла статьи 272 НК РФ в системной связи с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, признание налогового расхода осуществляется только в условиях его документального подтверждения.

Обратите внимание!

Вторым абзацем пункта 1 статьи 272 НК РФ, по нашему мнению конкретизируется порядок реализации указанного выше принципа в части признания расхода и определения отчетного (налогового) периода применительно к расходам налогоплательщика, понесенным им на основании сделок (договоров). В соответствии с данной нормой: «расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок».

Из смысла данной нормы следует, что признание расходов, возникающих из договоров со сроками исполнения, должно осуществляться налогоплательщиком исходя из условий сделки, позволяющих определить момент возникновения расхода. Данное означает, что возникновение расхода у налогоплательщика обусловлено фактом появления уверенности в уменьшении его экономической выгоды, определяемого исходя из условий сделки. Такая уверенность, как указывалось выше, возникает в момент исполнения обязательства другой стороной по договору, что предопределяет исполнение налогоплательщиком обязанности по его оплате и, соответственно, несению расхода. Исходя из уверенности в уменьшении экономической выгоды, определенной в указанном порядке (исходя из условий сделки), расход подлежит признанию и определяется отчетный (налоговый) период, к которому относится такой расход.