Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

На практике достаточно распространены ситуации, когда обязательства плательщика налога на прибыль выражены в иностранной валюте либо в условных единицах. Согласно налоговому законодательству учет налоговых расходов, выраженных указанным образом, в любом случае осуществляется в валюте Российской Федерации – в рублях.

В соответствии с пунктом 5 статьи 252 НК РФ:

– понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях;

– понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Иначе говоря, в соответствии с указанной правовой нормой расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах, подлежат пересчету в рубли и учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.

Аналогичное правило в отношении расходов, выраженных в иностранной валюте, установлено, в частности, пунктом 10 статьи 272 НК РФ. Согласно указанной норме: «Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода». Указанный порядок учета расходов, выраженных в иностранной валюте и условных единицах, согласуется также с нормами других отраслей законодательства в частности со статьей 140 ГК РФ, нормами законодательства о бухгалтерском учете.

Пересчет расходов, выраженных в иностранной валюте, либо расходов, выраженных в условных единицах, производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов: метода начисления или кассового метода.

7.1. Общие положения

Нормы главы 25 НК РФ предусматривают два различных порядка признания расходов в зависимости от метода определения даты получения дохода (осуществления расхода). К таким методам относятся:

• метод начисления (ст. 271 и ст. 272 НК РФ);

• кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

Подробнее об особенностях их применения рассказано в главе 2 раздела 1 книги.

Напомним, что метод начисления является основным методом определения доходов (расходов), поскольку каких-либо ограничений для его применения действующее законодательство о налогах и сборах не устанавливает. Иначе говоря, порядок определения даты получения дохода (осуществления расхода) по методу начисления можно назвать основным, общим методом определения доходов (расходов).

Применение кассового метода организациями (за исключением банков), выручка которых в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал, является правом, а не обязанностью организации.

Наличие двух установленных законодательством методов определения даты получения доходов (осуществления расходов) предопределяет существование двух различных порядков признания расходов – для метода начисления и кассового метода соответственно.

7.2. Признание налоговых расходов в условиях применения метода начисления

7.2.1.

Общий порядок признания расходов при методе начисления

Системный анализ норм главы 25 НК РФ, регулирующих порядок признания расходов по методу начисления, позволяет выделить три этапа (стадии) признания и учета расходов.

Первый этап заключается в определении расходов, соответствующих требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ. В рамках данного этапа налогоплательщиком устанавливается состав расходов, которые по своим признакам соответствуют признакам налоговых расходов – реальности, обоснованности и документального подтверждения. Иными словами, плательщиком налога решается вопрос о том, какие расходы подлежат учету в целях налогообложения.

На втором этапе налогоплательщиком решается вопрос момента признания расходов, то есть определяется дата (отчетный, налоговый период) признания расходов, установленная для целей исчисления налога на прибыль. Другими словами, вторая стадия заключается в решении налогоплательщиком вопроса когда (в каком отчетном (налоговом) периоде) признаются налоговые расходы. Данный этап реализуется в порядке, предусмотренном статьей 272 НК РФ.

Третий (заключительный) этап признания и учета расходов состоит в определении суммы расходов текущего отчетного (налогового) периода, то есть решается вопрос о том, в каком размере и в каком отчетном (налоговом) периоде признанные налоговые расходы подлежат учету при расчете налоговой базы. Определение расходов текущего отчетного (налогового) периода осуществляется с учетом положений статей 318–320 НК РФ.

Порядок признания налоговых расходов по методу начисления (второй этап) регламентируется статьей 272 НК РФ. Анализ указанной нормы позволяет выделить общий порядокпризнания налоговых расходов и два специальных порядкапризнания налоговых расходов, которые установлены в отношении порядка признания расходов по длительным «доходным» договорам и признания расходов в условиях невозможности отнесения расходов к конкретному виду деятельности. Рассмотрим их подробнее.

Как указывалось выше, на этапе признания и учета налоговых расходов определяется дата (отчетный (налоговый) период) признания расходов. От указанного момента и периода признания расходов зависит правильность и своевременность уменьшения суммы полученных доходов на суммы налоговых расходов.

Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 272 НК РФ: «Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318–320 настоящего Кодекса».

Данной нормой закреплено основополагающее правило, общий принцип признания налоговых расходов для целей налогообложения прибыли.Анализ указанного положения позволяет говорить, что налоговые расходы признаются таковыми:

• в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся;

• независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Из основополагающего значения положения пункта 1 статьи 272 НК РФ для признания расхода исходит и судебная практика. Показательным в связи с этим является дело, рассмотренное ВАС РФ, по поводу порядка учета убытков прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде. До недавнего времени исход большинства арбитражных дел, предметом рассмотрения которых являлась обоснованность учета спорных расходов (убытков) прошлых лет в текущем налоговом периоде, был благоприятен для налогоплательщика. Арбитражные суды, как правило, подтверждали правомерность такой позиции и поддерживали его в споре с налоговым органом (постановления ФАС Московского округа от 27 ноября 2006 г. № КА-А40/10223-06, от 3 декабря 2007 г. № КА-А40/11501-07, ФАС Поволжского округа от 19 июля 2007 г. № А55-15098/06). Однако, такой подход судов ВАС РФ в постановлении от 9 сентября 2008 г. № 4894/08 был признан необоснованным.