Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

В том случае, если вновь созданная или реорганизованная организация применяет кассовый метод, то расходы такой организации также определяются исходя из стоимости обязательств перед поставщиками товаров (работ, услуг, имущественных прав), приобретенных до даты завершения реорганизации.

2. Расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные статьями 255, 260–268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318–320 НК РФ, понесенные реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы.

В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 25 НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица – при реорганизации в форме присоединения) (абз. 2 п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

Указанная норма действует в отношении расходов (убытков), произведенных реорганизуемыми организациями, стоимость которых была сформирована до даты завершения реорганизации, но которые не были признаны в полном объеме при формировании налоговой базы.

К таким расходам (убыткам) относятся, в частности:

– суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Законом № 56-ФЗ, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников; взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников (п. 16 ст. 255 НК РФ);

– расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ);

– расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ);

– расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование (ст. 263 НК РФ);

– расходы, связанные с приобретением ценных бумаг (ст. 280 НК РФ);

– убытки от реализации амортизируемого имущества (п. 3 ст. 268 НК РФ);

– убытки, переносимые на будущее (ст. 283 НК РФ);

– прямые расходы, приходящиеся на остаток незавершенного производства, готовой продукции на складе, товаров отгруженных, но не реализованных, а также нереализованных товаров на складе (ст. 318–320 НК РФ) и пр.

Оценка данных расходов производится на основании данных налогового учета реорганизованной организации о величине расходов, не признанных при формировании налоговой базы на дату завершения реорганизации.

По мнению Минфина России, в случае если в соответствии с правилами статьи 272 НК РФ расходы по методу начисления подлежали отнесению к расходам текущего отчетного (налогового) периода у реорганизованной организации, заканчивающегося до даты государственной регистрации выделенного общества, такие расходы не могут учитываться при формировании налоговой базы выделенного общества (письмо от 15 февраля 2007 г. № 03-03-06/4/15).

3. Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных и неимущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном главой 25 НК РФ (абз. 3 п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

К таким расходам, по нашему мнению, могут быть отнесены расходы по юридическому оформлению реорганизации организации, оценке передаваемого имущества и пр.

Признание расходов вновь созданных и реорганизованных организаций для целей налогообложения прибыли, предусмотренных пунктом 2.1 статьи 252 НК, по нашему мнению, должно осуществляться с учетом требований реальности, обоснованности и документального подтверждения, то есть в системной связи с пунктом 1 статьи 252 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на:

• расходы, связанные с производством и реализацией;

• внереализационные расходы.

В свою очередь, согласно пункту 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

– материальные расходы;

– расходы на оплату труда;

– суммы начисленной амортизации;

– прочие расходы.

Нормами главы 25 НК РФ предусмотрен различный порядок признания и учета для целей налогообложения прибыли как расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и внереализационных расходов, так и отдельных видов расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Отнесение каких-либо расходов к той или иной группе (виду) расходов в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика осуществляется на основании соответствующих статей главы 25 НК РФ. К примеру, перечень материальных расходов и расходов на оплату труда как расходов, связанных с производством и реализацией, установлен статьями 254 и 255 НК РФ соответственно; перечень внереализационных расходов приведен в статье 265 НК РФ.

Если некоторые затраты, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы (п. 4 ст. 252 НК РФ).

При этом мы считаем, что порядок отнесения тех или иных расходов к материальным или внереализационным расходам не может осуществляться произвольно, то есть он должен быть обоснованным. В качестве основания отнесения «неопределенных» расходов к той или иной группе расходов могут выступать особенности (специфика) деятельности налогоплательщика, нормы законодательства о бухгалтерском учете и др. Если такие расходы осуществляются организацией на постоянной основе, то принадлежность их к соответствующей группе расходов желательно отразить в учетной политике организации для целей налогообложения; если расходы носят разовый характер, то их принадлежность определяется на основании каких-либо распорядительных документов (приказа и пр.).

Нормами главы 25 НК РФ могут быть установлены особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами (п. 3 ст. 252 НК РФ).

В настоящее время установлены особенности определения налоговых расходов для следующих категорий налогоплательщиков: банков, негосударственных пенсионных фондов, страховых организаций, организаций потребительской кооперации, профессиональных участников рынка ценных бумаг и иностранных организаций (п. 3 ст. 253 НК РФ). Особенности определения расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, установлены для расходов вновь созданных и реорганизованных организаций (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).