Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ при применении метода начисления расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

При этом необходимо учитывать, что речь идет о тех расходах, которые можно считать относящимися к нескольким конкретным видам деятельности. Соответственно и распределение в соответствующей доле данных расходов должно производиться только между этими видами деятельности. Если налогоплательщик помимо данных видов деятельности осуществляет еще какую-либо деятельность, к которой указанные выше расходы не могут быть отнесены ни прямым, ни косвенным путем, то и их распределение в качестве затрат по этой дополнительной деятельности, по нашему мнению, будет необоснованным [27] .

В первую очередь, данное обстоятельство влияет на порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль в том случае, если налогоплательщик осуществляет виды деятельности:

– подпадающие под общий порядок налогообложения по главе 25 НК РФ (например, реализация покупных товаров);

– подпадающие под специальный порядок налогообложения по главе 25 НК РФ (например, реализация ценных бумаг);

– не подпадающие под налогообложение в порядке применения главы 25 НК РФ (в отношении которых применяются специальные режимы налогообложения).

В зависимости от обоснованности распределения между такими видами деятельности каких-либо общих расходов будет зависеть исчисление налоговых обязательств плательщика налога перед бюджетом.

В силу указанных обстоятельств перечень расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, а также методику расчета доли соответствующего дохода в суммарном объеме доходов (ежемесячно или ежеквартально) следует закрепить в учетной политике организации.

При этом необходимо учитывать, что распределение расходов иным образом, отличным от порядка, установленного абзацем 4 пункта 1 статьи 272 НК РФ, недопустимо, поскольку такой порядок прямо предусмотрен нормами налогового законодательства. Из недопустимости применения иного порядка распределения «неопределенных» расходов исходит также и арбитражная практика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22 ноября 2004 г. № А26-2582/04-28).

7.3. Признание налоговых расходов в условиях применения кассового метода

Порядок признания расходов плательщиками налога на прибыль, применяющими кассовый метод, регламентируется статьей 273 НК РФ.

Системный анализ норм главы 25 НК РФ, регулирующих порядок признания расходов по кассовому методу, позволяет говорить, что, в отличие от метода начисления, признание и учет налоговых расходов осуществляется в два этапа (стадии).

Первый этап, как и в случае с методом начисления, заключается в определении расходов, соответствующих требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, то есть налогоплательщиком решается вопрос о том, какие расходы подлежат учету в целях налогообложения.

На втором этапе налогоплательщиком решается вопрос с признанием расходов, то есть определяется дата (отчетный, налоговый период) признания расходов, относящихся к данному отчетному (налоговому) периоду и на сумму которых может быть уменьшена налоговая база по налогу на прибыль данного (текущего) периода.

В соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ налогоплательщики, применяющие кассовый метод, расходами признают затраты после их фактической оплаты.

В целях исчисления и уплаты налога на прибыль оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается «…прекращение встречного обязательства налогоплательщиком – приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав)».

Анализ указанного нормативного положения позволяет говорить, что для признания расходов по кассовому методу должны быть выполнены следующие условия:

1) товары должны быть приобретены налогоплательщиком в собственность (работы выполнены и приняты налогоплательщиком, услуги оказаны, имущественные права переданы). В противном случае у налогоплательщика – приобретателя отсутствует обязательство перед поставщиком (исполнителем), связанное с поставкой указанных товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав);

2) обязательство по оплате приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг, имущественных прав) должно быть прекращено.

После наступления данных условий затраты подлежат квалификации в качестве расходов по кассовому методу, на сумму которых налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

Кроме того, из указанного также следует, что осуществление налогоплательщиком предварительной оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав) отнюдь не означает возникновение у него расхода в целях применения кассового метода. В качестве расходов суммы предварительной оплаты подлежат признанию для целей налогообложения только после перехода права собственности на товары (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав).

Тот факт, что пунктом 14 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, по нашему мнению, значения не имеет.

Данный вывод обусловлен тем, что по своей правовой природе предварительная оплата, авансы являются разновидностью заемных отношений – коммерческим кредитом, к которому применяются правила о договоре займа. По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 823 ГК РФ).

Иначе говоря, по указанным выше основаниям при перечислении контрагенту денежных средств в качестве аванса или предварительной оплаты не происходит погашение встречного обязательства поставщика, что делает невозможным признание авансов и предоплаты расходом в том смысле, который ему придает пункт 3 статьи 273 НК РФ. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и другие специалисты в области налогообложения [28] .