Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Обратите внимание!

Пунктом 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2005 г. № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ» авансовые платежи для целей исчисления налога на прибыль по кассовому методу были квалифицированы судом в качестве налогооблагаемого дохода. При этом основанием для такой квалификации стали положения подпункта 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Указанные обстоятельства позволяют говорить, что аналогичный порядок признания для целей налогообложения должен распространяться и на расходы в виде сумм уплаченных авансов, предварительной оплаты, поскольку пункт 14 статьи 270 НК РФ содержит аналогичные статье 251 НК РФ условия, при которых расходы не учитываются при определении налоговой базы (применение метода начисления).

Имеются судебные акты, подтверждающие правомерность данного вывода (постановление ФАС Московского округа от 30 января 2008 г. № КА-А40/14714-07).

Однако представляется, что учет авансовых платежей в составе расходов, уменьшающих облагаемый налогом на прибыль доход налогоплательщика, является достаточно рискованным.

В отношении отдельных видов расходов пунктом 3 статьи 273 НК РФ установлены особенности их учета (признания). Согласно указанной норме налогоплательщики, применяющие кассовый метод, учитывают расходы с учетом следующих особенностей.

1. Материальные расходы учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

При этом, помимо указанных выше условий, расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство. Оценка передаваемых в производство сырья и материалов, производится одним из четырех методов, поименованных в пункте 8 статьи 254 НК РФ, а именно:

– оценки по стоимости единицы запасов;

– оценки по средней стоимости;

– оценки по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

– оценки по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

2. Расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

Таким образом, расходы на оплату труда признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором выполняются следующие условия:

– начисление расходов на оплату труда произведено;

– обязательство по оплате произведенных начислений в пользу работников прекращено.

3. Расходы в виде оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и в виде оплаты услуг третьих лиц также учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения.

Следовательно, данные признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором выполняются следующие условия:

– проценты за пользование заемными средствами начислены; услуги оказаны налогоплательщику;

– обязательство по оплате процентов за пользование заемными средствами, а также по оплате приобретенных налогоплательщиком услуг прекращено.

Аналогичный порядок признания расходов, по нашему мнению, должен применяться в отношении расходов в виде оплаты работ, выполненных третьими лицами.

4. Амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период и только в отношении оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве.

Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных статьями 261–262 НК РФ (расходы на освоение природных ресурсов и расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки).

5. Расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком.

При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Момент фактической уплаты налогов и сборов должен определяться с учетом положений пунктом 3 статьи 45 НК РФ, в соответствии с которой обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком:

1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента.

Согласно пункту 4 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в следующих случаях:

1) отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

2) отзыва налогоплательщиком-организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;