Ю. Лермонтов - Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС

В постановлениях ФАС Московского округа от 01.02.2007, 08.02.2007 № КА-А40/13300-06-1,2, от 10.11.2005 № КА-А40/ 10977-05, от 09.11.2005 № КА-А40/10943-05 арбитражный суд отметил, что для определения налоговой базы при реализации товаров на территории Российской Федерации в соответствии со ст. 154 НК РФ не имеет значения, по какой стоимости товар ввезен в Российскую Федерацию и от какой стоимости исчислен НДС при ввозе товаров. Таможенная стоимость товара определяется только для таможенных целей и не используется в иных отношениях.

В постановлении ФАС Московского округа от 15.03.2006, 14.03.2006 № КА-А40/1633-06 суд указал на неправомерность соотнесения порядка исчисления НДС при ввозе товара в таможенном режиме выпуска для свободного обращения, установленного ст. 160 НК РФ, с определением цены данного товара при его последующей продаже, являющегося вопросом исключительного ведения сторон договора (с учетом требований ст. 40 настоящего Кодекса), и предложение налогоплательщику начислять НДС на заранее оговоренную сторонами договора цену товара при его реализации на внутреннем рынке, с включением в нее скорректированной таможенными органами стоимости товара при его импорте, являлось нарушением ст. 154 НК РФ.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 15.11.2006 № Ф03-А51/06-2/4170, от 04.10.2006 № Ф03-А51/06-2/3214, от 29.06.2006, 22.06.2006 № Ф03-А51/06-2/2048, от 11.05.2006 № Ф03-А51/06-2/1101, от 01.03.2006 № Ф03-А51/06-2/30, от 26.10.2005 № Ф03-А51/05-2/3289, от 20.07.2005 № Ф03-А51/05-2/1926, от 08.06.2005 № Ф03-А51/05-2/1355, от 26.04.2005 № Ф03-А51/05-2/665, от 23.03.2005 № Ф03-А51/04-2/4529, от 30.08.2004 № Ф03-А51/04-2/2080, ФАС Московского округа от 13.01.2006, 12.01.2006 № КА-А40/13473-05-П, от 01.12.2005 № КА-А40/11960-05, от 27.09.2005, 20.09.2005 № КА-А40/9150-05.

В соответствии с п. 1 ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых согласно настоящему Кодексу возложены обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налогов.

Пунктом 3 ст. 161 НК РФ установлено, что при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы вышеуказанного имущества.

Актуальная проблема. Споры с налоговыми органами возникают по вопросу о том, подлежат ли применению положения п. 3 ст. 161 НК РФ при аренде закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями имущества.

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база устанавливается как сумма арендной платы с учетом НДС. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы вышеуказанного имущества, которые обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Судебная практика. Правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации по вопросу применения п. 3 ст. 161 НК РФ изложена в определении от 02.10.2003 № 384-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы ООО “Дизайн-группа “Интерьер Флора” на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 3 статьи 161 Налогового кодекса Российской Федерации», из которого следует, что порядок уплаты НДС, установленный п. 3 ст. 161 настоящего Кодекса, применяется в случае предоставления в аренду публичного имущества, не закрепленного на праве хозяйственного ведения либо оперативного управления за государственными унитарными предприятиями или учреждениями, то есть имущества, составляющего государственную казну (абзац второй п. 4 ст. 214 ГК РФ), при непосредственном участии публичных собственников в гражданских правоотношениях. Законодатель вправе определить элемент юридического состава НДС, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, как это осуществлено в п. 3 ст. 161 НК РФ, поскольку органы государственной власти и управления и органы местного управления являются организациями, обладающими правами юридического лица. При реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения (ст. 294 ГК РФ) или оперативного управления (ст. 296 ГК РФ), исчислять и уплачивать в бюджет НДС должны вышеуказанные организации.

Данная точка зрения поддерживается и арбитражными судами (см. постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 № А69-2052/06-7-Ф02-840/07, от 01.03.2007 № А692052/06-7-Ф02-840/07, от 28.02.2007 № А19-21959/06-56-Ф02655/07-С1, ФАС Дальневосточного округа от 26.01.2005 № Ф03-А80/04-2/3814, ФАС Северо-Западного округа от 02.04.2007 № А56-19559/2006, ФАС Уральского округа от 28.02.2007 № Ф09-918/06-С2).

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2007 № Ф04-1760/2007(32838-А03-34) арбитражный суд пришел к выводу, что передача арендованного имущества на баланс другой организации, которая не является арендодателем по условиям сделки, не освобождает арендодателя от обязанностей налогового агента по исчислению и уплате в бюджет НДС с арендной платы. Суд исходил из того, что арендованное помещение является муниципальной собственностью; арендодателем по договору аренды является комитет по управлению имуществом муниципального образования.

Статья 164 НК РФ предусматривает четыре вида налоговых ставок: 0, 10, 18 % и расчетная налоговая ставка (10/110 и 18/118). Применение конкретной налоговой ставки по каждой осуществляемой налогоплательщиком операции должно быть обосновано.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения налоговой ставки 0 % в случае, если по условиям экспортного контракта право собственности на товары переходит к иностранному покупателю до перемещения товаров через таможенную границу территории Российской Федерации.

В НК РФ не содержится понятия «экспорт». Поэтому в силу ст. 11 НК РФ это понятие должно применяться в том значении, в каком оно используется в гражданском, семейном и других отраслях законодательства.