Ю. Лермонтов - Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС

Таким образом, в отношении передачи авторских прав и иных аналогичных прав, по мнению ВАС РФ, действует режим налогообложения услуг, установленный подпунктом 4 п. 1 ст. 148 НК РФ: объект налогообложения (реализация работ и услуг на территории Российской Федерации) возникает в случае, если покупатель вышеупомянутых объектов гражданских прав осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Если на территории Российской Федерации экономическая деятельность покупателем не осуществляется, то по данным операциям сумма НДС не подлежала исчислению и разница, подлежащая зачету или возмещению из бюджета, возникнуть не могла.

Аналогичная позиция приведена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 № 6579/04, ФАС Поволжского округа от 17.02.2006 № А57-4075/05-26, ФАС Северо-Западного округа от 20.06.2005 № А56-20559/03.

В то же время в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2007 № А56-10555/2006 суд пришел к противоположному выводу, согласно которому при реализации на экспорт экземпляров программ для ЭВМ передачи имущественных прав на них не происходит, поскольку законодательство различает понятия «программа для ЭВМ» как объект имущественных прав и «экземпляр программы для ЭВМ» как товар. Поэтому экземпляры программ для ЭВМ являются товаром и их реализация на экспорт подлежит обложению НДС по налоговой ставке 0 %.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Московского округа от 16.08.2004 № КА-А40/6981-04-П, ФАС Северо-Западного округа от 31.03.2003 № А56-7970/02.

В постановлении ФАС Московского округа от 08.05.2007, 15.05.2007 № КА-А40/3732-07 суд отклонил доводы налогового органа о том, что лицензионные аудиокассеты с записью музыкальных произведений, лицензионные лазерные компакт-диски с записью музыкальных произведений, лицензионные видеокассеты с записью художественных фильмов и образовательных программ, лицензионные лазерные PC CD ROM с записью программ музыкальных произведений в формате МР3, универсальные лазерные цифровые диски с записью художественных фильмов и других аудио– или аудиовизуальных программ не являлись товаром в целях применения п. 1 ст. 164 НК РФ.

Суд указал, что в силу п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом, как указано в п. 2 ст. 38 НК РФ, понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Статьей 128 ГК РФ предусмотрено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Таким образом, суд пришел к выводу, что имущество, приобретенное налогоплательщиком и реализованное в дальнейшем на экспорт для целей налогообложения и таможенного контроля, являлось товаром, то есть объект налогообложения имелся, в связи с чем налогоплательщик правомерно применил п. 1 ст. 164 НК РФ, представив в налоговый орган пакет документов, установленный ст. 165 Кодекса, подтвердил правомерность применения налоговой ставки 0 %.

Обратите внимание: подпунктом 4 п. 2 ст. 164 НК РФ определено, что коды видов продукции, перечисленных в п. 2 ст. 164 настоящего Кодекса (то есть продукции, облагаемой по налоговой ставке 10 %), в соответствии с Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93 определяются Правительством РФ.

Актуальная проблема. До настоящего времени Правительством РФ не определен и не утвержден перечень кодов вышеуказанной продукции.

В связи с этим в арбитражной практике с 1 января 2002 года возникают споры о порядке исчисления НДС при реализации медицинских товаров.

Официальная позиция. Согласно письму МНС России от 28.01.2002 № ВГ-6-03/99 до утверждения Правительством РФ соответствующих кодов с 1 января 2002 года при реализации лекарственных средств и изделий медицинского назначения в целях применения налоговой ставки 10 % следует руководствоваться кодами Общероссийского классификатора продукции, перечисленными в письме Минфина России № 04-03-07, ГНС России № ВЗ-4-03/31н от 10.04.1996 «О порядке освобождения от налога на добавленную стоимость медицинской продукции». В письме указано, что льготное налогообложение распространяется на отечественные и зарубежные лекарственные средства, перечисленные в главах Государственного реестра лекарственных средств и реализуемые предприятиями (организациями) всех форм собственности при наличии выданной в установленном порядке соответствующей лицензии.

Судебная практика. По мнению арбитражных судов, отсутствие соответствующего перечня, утвержденного Правительством РФ, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве применения в целях исчисления НДС налоговой ставки 10 % в случае реализации им товаров, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ.

Вышеуказанный вывод согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 09.04.2002 № 68-О, о пробелах в законодательстве, сохраняющихся в результате бездействия органов государственной власти в течение длительного времени.

Суды считают, что до принятия соответствующего постановления Правительства РФ, которым утверждены коды видов лекарственных средств и изделий медицинского назначения, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 %, налогоплательщик в целях определения налоговой ставки вправе руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, а также Государственным реестром лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Данный вывод также сделан в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 20.06.2006 № А11-7540/2005-К2-19/337, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.2006 № А19-44107/05-5-Ф02-4492/06-С1, от 14.06.2006 № А19-23041/05-24-Ф02-2804/06-С1, ФАС Московского округа от 04.04.2006, 21.03.2006 № КА-А41/2048-68, от 20.12.2005 № КА-А40/11683-05, ФАС Уральского округа от 06.02.2007 № Ф09-195/07-С2, от 19.12.2006 № Ф09-11173/06-С2, от 22.11.2006 № Ф09-10310/06-С2, от 21.11.2006 № Ф09-10275/06-С2, от 19.09.2006 № Ф09-8318/06-С2, от 24.05.2006 № Ф09-4236/06-С2, от 22.05.2006 № Ф09-4275/06-С2, от 12.04.2006 № Ф09-2471/06-С2, ФАС Центрального округа от 23.06.2006 № А09-16925/05-20.

Аналогичный подход у арбитражных судов и к вопросу применения налоговой ставки 10 % в отношении продовольственных товаров и товаров для детей, указанных в подпунктах 1 и 2 п. 2 ст. 164 НК РФ. Суды считают, что в период с 1 января 2002 года до вступления в силу постановления Правительства РФ от 31.12.2004 № 908 «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов» (далее – Постановление № 908) налогоплательщикам следовало руководствоваться положениями Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93.