Ю. Лермонтов - Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС

Судебная практика. По мнению судов, налогоплательщик не имеет права произвольно изменять установленную налоговым законодательством ставку НДС. В связи с этим перевозчик при реализации услуг по транспортировке экспортируемых товаров не имеет права предъявлять экспортеру к оплате НДС по налоговой ставке 18 %, а экспортер – заявлять сумму такого налога к вычету.

Данная правовая позиция приведена в постановлениях Президиума ВАС РФ от 19.06.2006 № 16305/05, от 04.04.2006 № 14240/05, от 04.04.2006 № 14227/05, от 04.04.2006 № 15865/05, от 20.12.2005 № 9263/05.

В постановлении от 09.06.2006 № 4364/06 Президиум ВАС РФ признал противоречащим законодательству приравнивание налоговой ставки 0 % к налоговой льготе, от которой налогоплательщик мог бы отказаться.

В целом арбитражная практика по рассматриваемому вопросу однородна. Суды отказывают в налоговом вычете на том основании, что транспортные организации не имеют права применять ставку 18 %.

Данные выводы сделаны, в частности, в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2007 № А78-5617/06-С2-12/287-Ф02-357/07-С1, ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2007, 07.02.2007 № Ф03-А73/06-2/5137, ФАС Московского округа от 25.01.2007, 30.01.2007 № КА-А40/11247-06-2, от 15.01.2007, 22.01.2007 № КА-А40/12376-06, ФАС Поволжского округа от 24.04.2007 № А65-15924/2006-СА1-19, от 24.04.2007 № А65-14506/2006-СА2-9, от 06.02.2007 № А65-12082/2006СА2-8, от 16.01.2007 № А12-11262/2006-С51, ФАС Уральского округа от 01.03.2007 № Ф09-1045/07-С2, от 16.01.2007 № Ф09-11775/06-С2.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ предусмотрено, что налоговая база, установленная в соответствии со ст. 153—158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ, или на дату фактического осуществления расходов.

Согласно ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или в условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Официальная позиция. Согласно разъяснениям Минфина России, приведенным в письме от 26.03.2007 № 03-07-11/74, моментом определения налоговой базы по НДС в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав) либо день оплаты (частичной оплаты). Если ранней из дат является день оказания услуг, то пересчет иностранной валюты в рубли в целях определения налоговой базы и предъявления НДС покупателю должен производиться на дату оказания услуг.

По мнению Минфина России, при получении продавцом оплаты в меньшей сумме по сравнению с суммой, определенной на день оказания услуг, сумма НДС, исчисленная на день оказания услуг, не уменьшается.

Если оплата услуг получена продавцом после их оказания в большей сумме по сравнению с суммой, определенной на день оказания услуг, то положительная разница, возникающая на дату получения полной оплаты, включается в налоговую базу на основании нормы, установленной подпунктом 2 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Аналогичной точки зрения придерживаются налоговые органы. Согласно письмам УФНС России по г. Москве от 31.10.2006 № 21-11/95156@, от 12.05.2006 № 19-11/39204 если по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), уменьшать сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги), оснований не имеется.

В случае возникновения положительной суммовой разницы эта сумма включается в налоговую базу по НДС на основании подпункта 2 п. 1 ст. 162 НК РФ в отношении сумм, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), то есть независимо от того, в каком налоговом периоде возникает положительная суммовая разница.

Судебная практика. В постановлении ФАС Центрального округа от 30.11.2006 № А09-15467/05-21 сделан вывод, что, если по условиям договора оплата поставленного товара производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, НДС должен исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации товаров, то есть с учетом разницы в цене реализованных товаров, образовавшейся в связи с изменением курса доллара США по отношению к рублю на день оплаты товаров по сравнению с его курсом на день реализации.

Основанием для доначисления НДС послужил вывод налогового органа о занижении налогооблагаемой базы в результате невключения в нее полученной положительной суммовой разницы, возникшей при реализации товаров в связи с изменением на момент их оплаты курса доллара США. Однако суд признал действия налогоплательщика правомерными, указав, что в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, является день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 07.11.2005 № А29-4250/2005а арбитражный суд пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно уменьшал налоговую базу по НДС на сумму курсовой разницы, образовавшейся при оплате реализованных товаров (работ, услуг), так как в соответствии с учетной политикой налогоплательщика выручка от реализации товаров, работ, услуг для целей налогообложения должна была определяться по моменту отгрузки.

При получении выручки налогоплательщик производил перерасчет уплаченного НДС исходя из курса доллара США, действовавшего на день оплаты, и в случае уменьшения курса возмещал из бюджета, по его мнению, излишне уплаченный налог, рассчитанный на день отгрузки.

Однако суд указал, что в соответствии со ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено п. 6—11 ст. 167 настоящего Кодекса, является для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, – день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг); для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, – день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Следовательно, налогоплательщик, выбрав в соответствии с принятой учетной политикой способ определения налогооблагаемой базы по НДС по отгрузке, не имел права определять налогооблагаемую выручку по оплате и корректировать сумму НДС, уплаченную в момент реализации (отгрузки) товаров (работ, услуг).