Ю. Лермонтов - Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС

В письме Минфина России от 03.04.2007 № 03-07-11/93 разъяснено, что при возврате товаров их продавцу покупателю не следует перечислять сумму НДС отдельным платежным поручением.

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ в случае возврата товаров покупателем суммы НДС, предъявляемые продавцом товаров покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычетам, а не покрываются за счет средств покупателя товаров.

Обратите внимание: НК РФ не предусматривает ответственности или иных негативных последствий при невыполнении налогоплательщиком требований п. 4 ст. 168 НК РФ. С 1 января 2006 года подтверждение фактической уплаты НДС поставщику не является необходимым условием для применения налоговых вычетов.

При осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, а также при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. В вышеуказанных ситуациях уплата сумм НДС между контрагентами по договору должна производиться денежными средствами. При этом НК РФ не устанавливает срок, в течение которого контрагенты, проведя взаимозачет, должны перечислить НДС друг другу.

В то же время уплата НДС поставщику при проведении взаимозачета не является одним из условий применения налогового вычета. Статья 172 НК РФ исчерпывающе перечисляет случаи, при которых НДС возмещается только после его оплаты контрагентом. Взаимозачет встречных однородных требований в данной статье НК РФ не упоминается. Следовательно, при взаимозачетах налогоплательщик, имеющий счет-фактуру, имеет право возмещать НДС из бюджета даже при отсутствии его оплаты контрагентом. Кроме того, на момент принятия НДС к вычету налогоплательщику может быть не известно о том, что расчеты будут осуществляться взаимозачетом.

В то же время согласно приказу Минфина России от 07.11.2006 № 136н, утвердившему форму налоговой декларации по НДС, в разделе 3 декларации по строке 240 надо отражать сумму «входного» НДС, которая была предъявлена налогоплательщику и уплачена им деньгами в случаях, предусмотренных п. 4 ст. 168 НК РФ, в том числе и при зачете встречных требований. Таким образом, сумму вычета по НДС при взаимозачете нельзя вписать в эту строку до тех пор, пока НДС не будет перечислен контрагенту. Иными словами, согласно данному порядку до момента оплаты НДС денежными средствами при проведении взаимозачета сумма НДС не может быть принята к вычету.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры при применении вычетов по НДС при приобретении проездных документов (железнодорожных билетов, авиабилетов) для командированных сотрудников организации за наличный расчет, если в билете сумма НДС не выделена отдельной строкой.

В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. К ним относятся расходы на проезд к месту служебной командировки и обратно, включая плату за пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения.

Таким образом, суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки, принимают к вычету либо на основании счетов-фактур, выставленных организациями при оказании данных услуг, либо на основании документов строгой отчетности, подтверждающих фактическую оплату этих услуг.

При этом согласно п. 6 ст. 168 НК РФ при реализации услуг населению на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма НДС не выделяется.

Пунктом 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности. При этом порядок утверждения формы бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, а также порядок их учета, хранения и уничтожения устанавливаются Правительством РФ.

Согласно п. 2 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утвержденного постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 № 171, к бланкам строгой отчетности относятся квитанции, билеты, проездные документы, предназначенные для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случае оказания услуг населению. При этом выделение сумм НДС в бланках строгой отчетности не предусмотрено.

В то же время согласно п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость при приобретении услуг по перевозке работников к месту служебной командировки и обратно в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой НДС, выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке.

Официальная позиция. Как следует из писем Минфина России от 16.05.2005 № 03-04-11/112, от 04.12.2003 № 04-03-11/100, проездной документ (билет) может служить основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных по услугам по проезду к месту служебной командировки и обратно, без наличия счета-фактуры только в случае, если сумма НДС выделена в нем отдельной строкой.

Судебная практика. В арбитражной практике отсутствует единый подход к данному вопросу.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 06.04.2006 № Ф04-1149/2006(21261-А81-35) суд пришел к выводу о том, что работники налогоплательщика, находясь в командировке, приобретают билеты от своего имени и в силу п. 7 ст. 168, п. 6 ст. 169 НК РФ они не могут получить от перевозчика документы с выделенным отдельной строкой НДС. Таким образом, налогоплательщик правомерно принял к вычету НДС, уплаченный в цене билета, определив его сумму расчетным путем.

Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.05.2005 № Ф04-2536/2005(10829А81-25).

В постановлении ФАС Уральского округа от 22.07.2004 № Ф09-2896/04-АК суд отметил, что положения п. 7 ст. 168, п. 3, 6—8 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ не содержат требований об обязательном выделении НДС в проездных документах отдельной строкой как необходимого условия для применения налогового вычета.