Ю. Лермонтов - Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС

Официальная позиция. Конституционный Суд Российской Федерации указал в определении от 15.02.2005 № 93-О, что в силу п. 2 ст. 169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в п. 5 и 6 ст. 169 настоящего Кодекса, в частности данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может служить основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм НДС, начисленных поставщиками.

Форма бланка счета-фактуры и состав его показателей, установленная в качестве приложения к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, не полностью совпадает с перечнем реквизитов, предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Это влечет ряд несоответствий, значительно осложняющих жизнь налогоплательщиков и вызывающих споры с налоговыми органами. Нарушения, допущенные при выполнении требований Постановления № 914 к заполнению этих реквизитов счета-фактуры, становятся препятствием к формированию вычетов по НДС, поскольку данные нарушения квалифицируются налоговыми органами как дефект счетов-фактур, делающий их недействительными. Согласно письму УФНС России по г. Москве от 27.01.2005 № 19-11/5039 счета-фактуры должны составляться в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ и Постановления № 914.

В то же время согласно п. 2 ст. 169 НК РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 настоящего Кодекса, не может служить основанием для отказа принять к вычету суммы НДС, предъявленные продавцом. Таким образом, в п. 2 ст. 169 НК РФ закреплено правило, согласно которому отражение каких-либо дополнительных сведений, не входящих в предусмотренный п. 5 и 6 данной статьи Кодекса закрытый перечень, не может служить обязательным условием для принятия начисленных и уплаченных сумм НДС к вычету.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности применения вычетов по НДС при отсутствии в счете-фактуре наименования и адресов грузоотправителя и грузополучателя в нарушение требований подпункта 3 п. 5 ст. 169 НК РФ.

Согласно вышеуказанным Правилам, утвержденным Постановлением № 914, по строке 3 счета-фактуры приводится полное или сокращенное наименование грузоотправителя в соответствии с учредительными документами. Если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в этой строке пишется «он же». Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то указываются почтовый адрес грузоотправителя, по строке 4 – полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес.

В то же время в соответствии с нормами ГК РФ понятия «грузоотправитель» и «грузополучатель» применяются в случае, если реализация товаров связана с договорами транспортировки (доставки) товаров или экспедирования, то есть в случаях реального перемещения товаров. Однако при оказании услуг такие понятия, как «грузоотправитель» и «грузополучатель», отсутствуют, что лишает налогоплательщиков возможности представить в налоговый орган счета-фактуры с соответствующими заполненными строками.

Официальная позиция. Отсутствие наименования и адреса грузополучателя в счетах-фактурах, выставленных за оказанные услуги, не является в данном случае нарушением, поскольку в правоотношениях по оказанию услуг не принимают участия грузоотправитель и грузополучатель.

В письмах Минфина России от 23.09.2004 № 03-04-11/158, от 26.02.2004 № 03-1-08/525/18, от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404 разъяснено, что при оказании услуг, когда отсутствуют понятия «грузоотправитель» и «грузополучатель», в соответствующих строках ставятся прочерки.

На это также указано в письмах МНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404, УФНС России по г. Москве от 07.03.2006 № 19-11/17872.

Проставление в вышеуказанных случаях в счетах-фактурах тех же данных, что и в строках «продавец» и «покупатель», также не является, по мнению Минфина России, причиной для отказа в вычете сумм НДС, указанных в таких счетах-фактурах (письмо Минфина России от 24.04.2006 № 03-04-09/07).

Судебная практика. По мнению судов, при оказании услуг такие субъекты, как грузоотправитель и грузополучатель, отсутствуют, следовательно, положения подпункта 3 п. 5 ст. 169 НК РФ об указании в счете-фактуре наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя не подлежат применению и соответствующие строки счета-фактуры не должны заполняться. Данный вывод сделан в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.11.2006 № А19-8053/06-20-Ф02-5893/06-С1, от 13.10.2006 № А19-37333/05-5-Ф02-5286/06-С1, ФАС Дальневосточного округа от 25.10.2006, 18.10.2006 № Ф03-А59/06-2/3620, ФАС Московского округа от 26.03.2007, 02.04.2007 № КА-А41/2090-07, от 14.12.2006, 21.12.2006 № КА-А40/10701-06, ФАС Поволжского округа от 01.06.2006 № А57-18536/05-10, от 30.05.2006 № А65-42080/05-СА1-32, ФАС Северо-Западного округа от 04.06.2007 № А56-26013/2006, от 19.03.2007 № А42-5140/2006, от 09.03.2007 № А56-18593/2006, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.03.2007 № Ф08-1317/2007-551А, ФАС Уральского округа от 27.06.2006 № Ф09-5443/06-С2.

В постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.04.2007 № А19-25567/06-20-Ф02-2151/07, от 18.01.2007, 22.01.2007 № КА-А40/13485-06 суд, установив, что счета-фактуры без указания наименования грузополучателя были выставлены в связи с оказанием налогоплательщику услуг, сделал вывод, что поскольку при оказании услуг результат не имел материально выраженного характера, а следовательно, отсутствовали лица, являвшиеся грузоотправителями и грузополучателями, то данные счета-фактуры не нарушали требований п. 5 ст. 169 НК РФ.

В постановлении ФАС Московского округа от 16.01.2007, 22.01.2007 № КА-А41/13349-06 суд, отклоняя довод налогового органа о незаполнении в счете-фактуре наименования и адреса грузоотправителя и грузополучателя, указал, что спорные счета-фактуры были выставлены по договорам оказания услуг, которые не предполагали существования грузоотправителя и грузополучателя, а поэтому отсутствовало нарушение подпункта 3 п. 5 ст. 169 НК РФ.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2007 № А56-60702/2005 довод налогового органа о неправомерном предъявлении к вычету НДС, уплаченного отделу вневедомственной охраны по договору на оказание услуг по охране объекта, в связи с отсутствием в представленных налогоплательщиком счетах-фактурах наименований грузоотправителя и грузополучателя и их адресов был отклонен судом, поскольку отсутствие этих сведений связано с условиями договора на оказание услуг, не предусматривающего транспортировку каких-либо товаров.

В постановлении ФАС Дальневосточного округа от 17.01.2007, 10.01.2007 № Ф03-А59/06-2/4905 суд пришел к выводу, что отсутствие в счете-фактуре, выставленном продавцом на оказанные услуги, информации о наименовании и адресе грузоотправителя и грузополучателя, не могло служить основанием для отказа в предоставлении вычета по НДС, поскольку грузоотправитель и грузополучатель не участвовали в данных правоотношениях. Кроме того, суд сослался на правовую позицию Конституционного Суда Российской Федерации, приведенную в определении от 02.10.2003 № 384-О, согласно которой счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налоговые вычеты могут предоставляться и на основании иных документов, подтверждающих уплату НДС. Конституционный Суд Российской Федерации указал, что такой подход согласуется с конституционно-правовым смыслом вычетов по налогу, установленным Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 20.02.2001 № 3-П «По делу о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 2 статьи 7 Федерального закона “О налоге на добавленную стоимость” в связи с жалобой закрытого акционерного общества “Востокнефтересурс”».