В. Захарьин - Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет

Во-вторых, отсылка к МСФО носит слишком общий характер. На практике пользователи бухгалтерской отчетности заинтересованы в перекладке данных применительно к какому-либо конкретному национальному стандарту.

Пунктом 34 ПБУ 14/2007 установлено, что стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Практически полный перечень причин, по которым объект нематериальных активов может выбывать, а его стоимость списываться с бухгалтерского учета, приведен в п. 34 ПБУ 14/2007. Нематериальный актив выбывает в случае:

– прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

– передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

– перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);

– прекращения использования нематериального актива вследствие морального износа;

– передачи нематериального актива в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

– передачи нематериального актива по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;

– выявления недостачи активов при их инвентаризации;

– в иных случаях.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов, то есть в зависимости от того, какой способ используется организацией для определения финансового результата и выручки от реализации продукции (работ, услуг) – кассовый или начисления.

В зависимости от причин выбытия объектов нематериальных активов могут быть использованы следующие схемы бухгалтерских проводок:

1) при выбытии нематериальных активов вследствие прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации остаточная стоимость объекта должна быть равна нулю, то есть, как правило, в данном случае достаточно списать сумму накопленной амортизации с дебета счета 05 в кредит счета 04.

Пример.

Срок действия исключительного права на патент равен трем годам, первоначальная стоимость объекта при приобретении составила 100 тыс. руб. По истечении 36 месяцев сумма начисленной амортизации составит также 100 тыс. руб. В бухгалтерском учете будет оформлена проводка:

Д-т 05 К-т 04 – 100 тыс. руб.;

2) при выбытии нематериального актива вследствие его передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив). Речь идет фактически о продаже (перепродаже) имущества организации, которая отражается по дебету счета 91, субсчет «Прочие расходы», куда списывается предварительно сформированная (на счете 04 посредством уменьшения первоначальной или фактической стоимости на суммы начисленной амортизации) остаточная стоимость объекта. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускают в подобных случаях списание остаточной стоимости в дебет счета 90 при условии, что подобная деятельность для организации является основной. Однако, по нашему мнению, правомерность такого отражения операций небесспорна: объект, приобретенный или созданный для продажи (перепродажи), не может, по общему правилу, относиться к амортизируемому имуществу, должен учитываться в составе товаров (на счете 41) и списываться в порядке, установленном для реализации товаров или готовой продукции.

Пример.

Организацией реализовано исключительное право на программу для ЭВМ, первоначальная стоимость которого составляла 150 тыс. руб., на момент продажи сумма начисленной амортизации составила 50 тыс. руб. Договорная (продажная) стоимость – 120 тыс. руб. (без учета НДС).

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки (проводки, связанные с формированием финансового результата, не приводятся):

Д-т 05 К-т 04 – 50 тыс. руб. – на сумму начисленной амортизации;

Д-т 90 К-т 04 – 100 тыс. руб. – на сумму остаточной стоимости проданного актива. При этом обороты по счетам 04 и 05 оказываются одинаковыми, и сальдо по счету 04 (по данному виду активов) в отчетности можно свернуть;

Д-т 90 К-т 68 – 21,6 тыс. руб. – на сумму НДС по стоимости проданного объекта нематериальных активов;

Д-т 62 К-т 90 – 141,6 тыс. руб. – на сумму задолженности покупателя за исключительное право на программу для ЭВМ (договорной стоимости проданного объекта);

Д-т 90 К-т 99 «Прибыли и убытки» – 20 тыс. руб. – на сумму финансового результата от проведенной операции купли-продажи;

3) при выбытии нематериального актива при прекращении его использования вследствие морального износа остаточная стоимость не может быть нулевой и поэтому подлежит списанию в дебет счета 91. Иными словами, схема бухгалтерских проводок может быть следующей:

Д-т 05 К-т 04 – на сумму начисленной амортизации;

Д-т 91 К-т 04 – на сумму убытка в размере недоамортизированной части списанного объекта.

Пример.

В организации прекращено использование программы для ЭВМ по причине ее полного морального износа и вследствие появления новой программы с аналогичными функциями и несовместимости нового прикладного программного обеспечения с ранее использовавшейся программой. Исключительное право на использование программы было приобретено сроком на три года за 108 тыс. руб. Фактически программа использовалась в течение 25 месяцев.

При списании программы в бухгалтерском учете будут оформлены следующие проводки:

Д-т 05 К-т 04 – 75 тыс. руб. (108 тыс. руб. : 36 мес. x 25 мес.) – на сумму начисленной амортизации;