В. Захарьин - Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет

Результатом НИР, как правило, является научный или иной отчет, который предоставляется исполнителем по окончании этих работ.

Результат ОКР представляет собой законченный и действующий образец заказанного изделия, полный комплект конструкторской документации.

Результат технологических работ – это описание новой технологии в виде, пригодном для непосредственного использования.

Вышеперечисленные требования должны учитываться организациями в случае, если НИОКР выполняются подрядным способом.

В этом случае в бухгалтерском учете процесс формирования первоначальной стоимости объектов нематериальных активов отражается в порядке, аналогичном порядку, который применяется при приобретении иных аналогичных объектов:

Д-т 08 К-т 60 – на сумму расходов, предъявленных подрядчиком к оплате;

Д-т 08 К-т счетов учета расчетов и производственных затрат – на сумму затрат, связанных с доведением приобретенных объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;

Д-т 01 К-т 08 – на сумму первоначальной стоимости объекта нематериальных активов (расходов, оплаченных в рамках договора на выполнение НИОКР и сопутствующих расходов).

Статья 775 ГК РФ допускает вероятность возникновения ситуаций, при которых в ходе НИР обнаруживается невозможность достижения результатов вследствие обстоятельств, не зависящих от исполнителя. Заказчик обязан оплатить понесенные исполнителем затраты также в случае, если в ходе выполнения НИОКР обнаруживается возникшая не по вине исполнителя невозможность или нецелесообразность продолжения работ (ст. 776 ГК РФ).

В этих случаях заказчик обязан оплатить стоимость работ, проведенных до выявления невозможности получить предусмотренные договором на выполнение НИР результаты, но не свыше соответствующей части цены работ, указанной в договоре. По общему правилу, такие расходы не могут быть приняты в составе объектов нематериальных активов или текущих расходов. Таким образом, они должны быть списаны в состав прочих расходов проводкой:

Д-т 91 К-т 08.

Общие правила организации и ведения бухгалтерского учета НИОКР установлены ПБУ 17/02.

Нормы ПБУ 17/02 действуют в отношении коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами согласно законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций), как выполняющих НИОКР собственными силами, так и выступающих заказчиком вышеуказанных работ (по соответствующему договору). Организации, выступающие по договору подрядчиками, ведут учет НИОКР в порядке, установленном для учета продукции по основной деятельности (себестоимости и операций по продажам).

ПБУ 17/02 не содержит определений НИОКР. Вместо этого в отношении научно-исследовательской, научно-технической и экспериментальной деятельности содержится отсылка к Федеральному закону от 23.08.1996 № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике», согласно которому:

– научная (научно-исследовательская) деятельность – это деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе фундаментальные научные исследования, под которыми понимается экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

– научно-техническая деятельность – это деятельность, направленная на получение, применение новых знаний для решения технологических, инженерных, экономических, социальных, гуманитарных и иных проблем, обеспечения функционирования науки, техники и производства как единой системы;

– экспериментальные разработки – это деятельность, основанная на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта и направленная на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

Как следует из п. 2 ПБУ 17/02, данное Положение по бухгалтерскому учету применяется в отношении НИОКР, по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке, либо результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства. Таким образом, основной целью, которая должна быть достигнута посредством реализации норм ПБУ 17/02, является формирование себестоимости продуктов (результатов) вышеперечисленных видов деятельности. Федеральный закон от 23.08.1996 № 127-ФЗ приводит следующие определения:

– научный и (или) научно-технический результат – это продукт научной и (или) научно-технической деятельности, содержащий новые знания или решения и зафиксированный на любом информационном носителе;

– научная и (или) научно-техническая продукция – это научный и (или) научно-технический результат, в том числе результат интеллектуальной деятельности, предназначенный для реализации.

Таким образом, под продукцией НИОКР понимается результат соответствующей работы, зафиксированный на информационном носителе и предназначенный для продажи. Из положений ПБУ 17/02 следует, что результаты НИОКР могут быть применены и в той организации, где они создавались, для использования в производственной, торговой или (что чаще) управленческой деятельности.

Расходами на НИОКР не являются:

– расходы организации на освоение природных ресурсов [проведение геологического изучения недр, разведка (доразведка) осваиваемых месторождений, работы подготовительного характера в добывающих отраслях и т.д.];

– затраты на подготовку и освоение производства, новых организаций, цехов, агрегатов (пусковые расходы);

– затраты на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной для серийного и массового производства;

– затраты, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества продукции, изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса.

Вышеперечисленные виды затрат и расходов, как правило, не являются результатом научно-исследовательской деятельности, а осуществляются по отработанным технологиям (имеющим статус типовых).

Пунктом 5 ПБУ 17/02 установлено, что информация о расходах на НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы.

Приказом Минфина России от 07.05.2003 № 38н в Инструкцию по применению Плана счетов внесены изменения, в соответствии с которыми расходы на НИОКР учитываются в составе объектов нематериальных активов (на счете 04), для чего к счету 04 рекомендуется открывать дополнительный субсчет.