В. Захарьин - Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет

Несмотря на то что механизм получения оценочных значений в ПБУ 14/2007 не прописан, положения п. 27 этого Положения по бухгалтерскому учету фактически означают возможность изменения норм амортизационных отчислений в процессе эксплуатации приобретенного (или полученного) объекта нематериальных активов. Так как срок полезного использования чаще всего определяется на базе условий лицензионного договора, то под существенным изменением продолжительности периода, по-видимому, следует понимать изменение условий лицензионных договоров. При этом, по нашему мнению, может меняться не только срок действия лицензии (и соответственно срок полезного использования объекта), но могут осуществляться дополнительные расходы, которые могут быть также учтены при определении новой нормы амортизации.

Принципиально новой является норма п. 30 ПБУ 14/2007, в соответствии с которым способ определения амортизации нематериального актива должен ежегодно проверяться организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть соответственно изменен. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Таким образом, в настоящее время допускается изменение в течение срока полезного использования объектов нематериальных активов нормы амортизации по любому из оснований (элемента расчета амортизационных отчислений):

– стоимости амортизируемого объекта – в результате переоценки или уценки (обесценения);

– срока полезного использования;

– способа начисления амортизации.

То обстоятельство, что ПБУ 14/2007 допускает и изменение способа начисления амортизации, создает условия для максимального приближения схемы расчета амортизации для целей бухгалтерского учета к начислению амортизации для целей налогообложения в случае использования способа уменьшаемого остатка (нелинейного метода для целей налогового учета). Для этого в учетной политике организации следует закрепить в отношении соответствующей группы объектов нематериальных активов порядок, в соответствии с которым использование данного способа прекращается после того, как остаточная стоимость станет ниже 20 % от первоначальной (или фактической) стоимости объекта.

С принятием ПБУ 14/2007 существенно изменился порядок определения нормы амортизации. Способы начисления амортизации, из которых осуществляется выбор при формировании учетной политики организации и при приемке приобретенных и полученных объектов нематериальных активов, остались прежними. Однако в настоящее время должна рассчитываться не годовая норма амортизации, а размер ежемесячной суммы амортизационных отчислений. Очевидно, что такой подход в большей мере соответствует практике хозяйственных отношений. Скорее всего, необходимость изменения подхода к определению амортизационных норм обусловлена двумя факторами.

Во-первых, действующее гражданское законодательство не обязывает участников лицензионных договоров заключать соглашения, предусматривающие период действия, кратный целым календарным годам. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и налоговое законодательство, в свою очередь, не запрещают определять срок полезного использования амортизируемого имущества в дробных величинах (например, 3 1/4 года). Тем не менее повод для разногласий между налогоплательщиками и налоговыми органами, по нашему мнению, может возникнуть.

Во-вторых, срок действия лицензионного договора может не совпадать со сроком фактического использования права на результаты интеллектуальной деятельности (и средства индивидуализации). Например, срок действия договора определен в три года, а фактическое использование прав возможно только через полтора месяца после его заключения (в связи с необходимостью проведения дополнительных регистрационных и иных регламентирующих процедур). В этом случае амортизация может списываться только в течение 34 месяцев, в то время как норма амортизации должна была определяться из расчета 36 месяцев. При этом неясно, каким образом можно списывать остаток недоамортизированной стоимости после прекращения срока действия договора (и невозможности дальнейшего использования права).

Уточнены также нормы, регулирующие порядок расчета амортизационных отчислений.

Во-первых, нормы амортизации теперь могут рассчитываться исходя не только из первоначальной, но и из фактической, с учетом переоценки (восстановительной), стоимости.

Во-вторых, точно определен предельный повышающий коэффициент, который может быть применяться при использовании способа уменьшаемого остатка (3). Тем самым правила определения размера амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета приближены к правилам, установленным налоговым законодательством. Справедливости ради следует отметить, что использование данного способа снова не прописано до конца, в частности, не определено, в какой момент разрешается списывать остаток стоимости объекта (как, например, это сделано в главе 25 НК РФ).

В связи с переходом на расчет ежемесячной нормы амортизационных отчислений отпала надобность отдельно регулировать порядок принятия амортизации к бухгалтерскому учету теми организациями, которые специализируются в отраслях с сезонной спецификой. Поэтому соответствующая норма из п. 16 ПБУ 14/2000 в ПБУ 14/2007 не перенесена.

Правда, упоминания об особенностях начисления амортизации в сезонных производствах в ПБУ 14/2007 вообще отсутствуют. Возможно, это означает, что в подобных случаях подход должен быть единым: к расчету принимается только количество месяцев, в течение которых нематериальный актив будет фактически использоваться.

Пример.

Лицензионный договор заключен на пять лет, но по условиям осуществления предпринимательской деятельности она ведется только в течение семи месяцев ежегодно. В этом случае определение нормы амортизационных отчислений, по нашему методу, надо производить из расчета 35 месяцев (7 мес. x 5 лет), а не 60 месяцев.

Из текста ПБУ 14/2007 исключено уточнение, в соответствии с которым начисление амортизации могло приостанавливаться на период консервации организации. По нашему мнению, к существенным изменениям в порядке начисления амортизации это уточнение не приведет: полезное использование объектов нематериальных активов в период консервации организации, как правило, невозможно в принципе.

Общие правила начисления амортизации объектов нематериальных активов аналогичны правилам, которые должны соблюдаться при начислении амортизации основных средств: