Ю. Лермонтов - Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов

– уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом);

– организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого налога, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В связи с этим перед плательщиками ЕНВД возникает вопрос: как учитывать суммы НДС при переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕНВД и наоборот?

При получении авансовых платежей в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг) налогоплательщик обязан исчислить НДС и уплатить его в бюджет. Когда товар будет отгружен, работы выполнены, услуги оказаны, он сможет поставить ранее уплаченные в бюджет суммы НДС к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ).

Однако право на вычет НДС имеется только у плательщиков НДС. Лица же, применяющие специальный налоговый режим, таковыми не являются.

Налогоплательщикам необходимо учитывать, что встречающееся на практике перемещение товара в магазины для розничной реализации, по которой налогоплательщик переведен на применение системы налогообложения в виде ЕНВД, влечет восстановление НДС, ранее принятого к вычету по этим товарам.

При этом налогоплательщик должен иметь в виду нижеследующее.

Согласно п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшать общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи и (или) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

– учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав согласно п. 2 ст. 170 НК РФ – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

– принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

– принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат обложению НДС (освобождаются от налогообложения), – по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих обложению этим налогом (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

В подпункте 3 п. 2 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что в случае приобретения товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг).

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ организации, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

На основании анализа вышеприведенных норм суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при приобретении товаров для вида деятельности, по которой он переведен на уплату ЕНВД (розничная торговля), должны учитываться в стоимости таких товаров. В случае принятия данного налога к вычету эти суммы НДС подлежат восстановлению и уплате в бюджет в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ.

Как разъясняло ранее налоговое ведомство, если внести изменения в договор [то есть исключить НДС из стоимости товаров (работ, услуг) и вернуть полученные суммы этого налога покупателям], то суммы НДС, уплаченные в бюджет, можно поставить к вычету в последнем налоговом периоде перед переходом налогоплательщика на ЕНВД (см. письмо ФНС России от 24.11.2005 № ММ6-03/988@). Теперь такой подход закреплен законодательно.

Правомерность подобных выводов подтверждается судебной практикой [см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2005 № Ф04-7086/2005(15629-А46-7) и ФАС Волго-Вятского округа от 27.12.2006 № А38-674-4/179-2006].

В соответствии с п. 8 ст. 346.26 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели при переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕНВД выполняют следующее правило: суммы НДС, исчисленные и уплаченные плательщиком этого налога с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных до перехода на уплату ЕНВД в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на уплату ЕНВД, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода плательщика НДС на уплату ЕНВД, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателем в связи с переходом налогоплательщика на уплату ЕНВД.

Читателям необходимо учитывать, что из положений ст. 4 Закона о бухгалтерском учете следует, что организации, применяющие ЕНВД, ведут бухгалтерский учет в полном объеме.

Следовательно, если основное средство применяется исключительно в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, оно учитывается только в бухгалтерском учете.