Ю. Лермонтов - Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 28.08.2006 № 03-05-02-04/137, при одновременном осуществлении нескольких видов деятельности, по одному из которых, например, по оказанию ветеринарных услуг, уплачивается ЕНВД, при исчислении суммы данного налога должны учитываться все работники, осуществляющие вышеуказанный вид предпринимательской деятельности.

При этом финансовое ведомство разъяснило, что поскольку основная деятельность организации – государственного учреждения финансируется из бюджета, то она может перейти на систему налогообложения в виде ЕНВД только в отношении предпринимательской деятельности по оказанию платных ветеринарных услуг и на основании раздельного учета по видам деятельности.

Аналогичной позиции Минфин России придерживается и в письмах от 17.08.2006 № 03-11-04/3/379, от 16.11.2004 № 03-06-05-04/43.

При этом арбитражные суды поддерживает данную позицию Минфина России и указывают, что поскольку порядок распределения физического показателя «количество работников» при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, по одному из которых уплачивается ЕНВД, НК РФ не определен, то при исчислении суммы данного налога в отношении предпринимательской деятельности, переведенной на его уплату, должны учитываться все работники, осуществляющие вышеуказанный вид деятельности.

Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 10.11.2006 № А52-988/2006/2 отклонил довод налогового органа о неправомерном невключении в физический показатель, характеризующий рассматриваемый вид деятельности, иных работников налогоплательщиков, поскольку иные работники, состоящие в штатном расписании, получали оплату за работу, относящуюся к основному виду деятельности налогоплательщика, которая определялась как оказание ветеринарных услуг в рамках выполнения возложенных на налогоплательщика – государственное учреждение как на орган государственной власти функций государственного ветеринарного надзора.

К таким выводам приходил ранее ФАС Северо-Западного округа и в отношении бытовых услуг в постановлениях от 25.05.2006 № А05-18809/2005-34 и от 06.03.2006 № А05-11622/2005-18, где было указано на недопустимость расчета численности работников исходя из доли услуг, облагаемых ЕНВД, в общем объеме продаж (выручки) налогоплательщика.

В постановлении ФАС Уральского округа от 14.11.2006 № Ф09-10001/06-С1 суд признал правомерность применения расчета количества работников для целей исчисления ЕНВД в случае, если одни и те же работники заняты в разных видах деятельности, пропорционально объему реализации по конкретному виду деятельности, облагаемому данным налогом, в общем объеме реализации налогоплательщика.

Такой позиции ФАС Уральского округа придерживался и ранее в постановлениях от 19.04.2005 № Ф09-1484/05-АК, от 13.10.2005 № Ф09-4588/05-С1.

К аналогичным выводам пришел и ФАС Московского округа в постановлении от 16.05.2006, 10.05.2006 № КА-А40/3810-06, отклонив довод налогового органа о неправомерном невключении налогоплательщиком при осуществлении деятельности по оказанию услуг проката (код 019400 Общероссийского классификатора услуг населению, утвержденного постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 № 163) в физический показатель, характеризующий определенный вид деятельности, иных работников лыжной базы. В обоснование своей позиции суд указал, что иные работники, состоящие в штатном расписании спортивной базы, получали оплату за работу, относящуюся к деятельности спортивной базы, определяемой согласно Общероссийскому классификатору услуг населению как оказание отдельного вида услуг – услуг физической культуры и спорта (код 070000 Общероссийского классификатора услуг населению).

Однако в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25.05.2006 № А05-18809/2005-34 и от 06.03.2006 № А05-11622/2005-18 суд указал на недопустимость расчета численности работников исходя из доли услуг, облагаемых ЕНВД, в общем объеме продаж (выручки) налогоплательщика. В данных постановлениях суд рассматривал ситуации, при которых налогоплательщик занимался как деятельностью, облагаемой налогами согласно общему режиму налогообложения, так и деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД.

В соответствии со ст. 93 ТК РФ по соглашению между работником и работодателем могут устанавливаться как при приеме на работу, так и впоследствии неполный рабочий день (смена) или неполная рабочая неделя.

При этом при работе на условиях неполного рабочего времени оплата труда работника производится пропорционально отработанному им времени или в зависимости от выполненного им объема работ.

Согласно ст. 104 ТК РФ нормальное число рабочих часов за учетный период определяется исходя из установленной для данной категории работников еженедельной продолжительности рабочего времени. Для работников, работающих неполный рабочий день (смену) и (или) неполную рабочую неделю, нормальное число рабочих часов за учетный период соответственно уменьшается.

Каким образом в целях исчисления ЕНВД должны учитываться лица, работающие у налогоплательщика по трудовому договору на условиях неполного рабочего времени?

Для определения среднесписочной численности работников налогоплательщикам необходимо руководствоваться Порядком заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: № П-1 “Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг”, № П-2 “Сведения об инвестициях”, № П-3 “Сведения о финансовом состоянии организации”, № П-4 “Сведения о численности, заработной плате и движении работников”, № П-5 (М) “Основные сведения о деятельности организации”», утвержденным постановлением Росстата от 20.11.2006 № 69 (далее – Постановление № 69).

В связи с этим финансовое ведомство сделало вывод, что при определении количества работников, включая совместителей, с которыми организация заключила трудовые договоры, работодателю следует руководствоваться п. 90.3 и 88 Постановления № 69.

Так, согласно п. 90.3 Постановления № 69 лица, работавшие неполное рабочее время в соответствии с трудовым договором или переведенные с письменного согласия работника на работу на неполное рабочее время, при определении среднесписочной численности работников учитываются пропорционально отработанному времени.

Расчет средней численности этой категории работников производится в следующем порядке:

– исчисляется общее количество человеко-дней, отработанных этими работниками, путем деления общего числа отработанных человеко-часов в отчетном месяце на продолжительность рабочего дня исходя из продолжительности рабочей недели:

40 часов – на 8 часов (при пятидневной рабочей неделе) или на 6,67 часа (при шестидневной рабочей неделе);