Раиса Рябова - Учет и налогообложение ценных бумаг и долей

Под сопоставимыми условиями, понимаются:

– валюта долгового обязательства;

– сроки;

– объемы заимствований;

– аналогичные обеспечения.

Если организация постоянно привлекает заемные средства и выдает в течение квартала (месяца) значительное количество долговых обязательств, применение вышеизложенного способа определения предельной величины процентов позволяет учесть в расходах большую сумму процентов, чем при втором упрощенном способе.

Если в результате такой группировки в текущем квартале (месяце) будет несколько (не менее двух) сопоставимых обязательств, можно определить предельную величину процентов, учитываемых при расчете налога на прибыль.

Пример.

В I квартале текущего года получены два банковских кредита и выпущен указанный в примере вексель на сопоставимых условиях: [6]

– вексель с ценой размещения 970 тыс. руб. – ставка 12,72 % годовых;

– кредит 900 тыс. руб. – ставка 16 % годовых;

– кредит 1000 тыс. руб. – ставка 14 % годовых.

Отчетными периодами согласно учетной политике организации является I квартал, полугодие и 9 месяцев. Кредиты могли быть получены в разные дни (месяцы) квартала. Если учетной политикой предусмотрен принцип сопоставимости, то налогоплательщику следует установить наличие обязательств, выданных на сопоставимых условиях, а если они имеются, то сделать расчет среднего процента.

Этап первый. Определяется средний уровень процентов по полученным кредитам. Однако в ст. 269 НК РФ не содержится метода его определения. Если следовать нормам этой статьи НК РФ буквально, то это среднеарифметическая величина: (12,72 % + 16 % + 14 %): 3 = 14,24 %.

Однако в данном случае применяется порядок расчета средневзвешенного процента, используемый в банковских нормативных документах, который был предусмотрен в отмененных в настоящее время Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 26.02.2002 № БГ302/98:

(970 тыс. руб. × 12,72 % + 900 тыс. руб. × 16 % + 1000 тыс. руб. × 14 %): (970 тыс. руб. + 900 тыс. руб. + 1000 тыс. руб.) = 14,2 %.

Этап второй. Устанавливается средневзвешенный с учетом повышения на 20 процент: 14,2 % × 1,2 = 17 %.

Этап третий. При сравнении предельной величины процентной ставки с фактической по выданному векселю и полученным кредитам выясняется, что все фактические ставки ниже предельной величины. Это означает, что для целей налогообложения по всем долговым обязательствам, включая выданный вексель, начисленные проценты учитываются в фактических суммах без корректировки.

Полученная средневзвешенная величина процентов по выданному векселю и кредитам, полученным в I квартале (17 %), в дальнейшем не пересчитывается до полного погашения всех вышеуказанных долговых обязательств.

Способ 2. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Под ставкой рефинансирования Банка России понимается:

– в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, – ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

– в отношении прочих долговых обязательств – ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

В вышеприведенном примере изменение ставки по векселю не предусмотрено. Следовательно, применяется ставка, действовавшая на дату привлечения заемных средств, то есть на 01.02.2008.

На эту дату действовала ставка 10 % (с 04.02.2008 – 10,25 %).

Предельная ставка – 11 % (10 % × 1,1).

Определяем предельную сумму процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения за время обращения векселя:

970 тыс. руб. × 11 %: 366 дн. × 89 дн.: 100 % = 26 тыс. руб.,

в том числе в I квартале:

970 тыс. руб. × 11 %: 366 дн. × 59 дн.: 100 % = 17,2 тыс. руб.

Обращаем внимание читателей на следующее. При определении предельной суммы процентов по долговым обязательствам первичной является заявленная доходность, а затем ограничения, предусмотренные ст. 269 НК РФ.

В примере заявленная доходность – 12,72 %, которая выше ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Поэтому при способе 2 для целей налогообложения предельная величина расходов определена исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.

Если заявленная доходность ниже предельной величины, то принимается фактическая величина процентов. Это особенно важно при досрочном погашении векселей с конкретным сроком предъявления к платежу.

Пример.

Организация разместила беспроцентный вексель номинальной стоимостью 1000 тыс. руб. за 980 тыс. руб. Дата составления и дата размещения векселя – 01.02.2008, дата погашения – 30.04.2008. Срок обращения – 89 дней. Определяем заявленную доходность:

D = (1000 тыс. руб. – 980 тыс. руб.): 980 тыс. руб. × 366 дн.: 89 дн. × 100 = 8,4 %.

Если вышеуказанный вексель будет предъявлен к платежу досрочно, то разница между выплаченной суммой и суммой привлеченных денежных средств под вексель будет признана для целей налогообложения исходя из доходности 8,4 % за время обращения. Но если выплачиваемая сумма будет меньше, чем рассчитанная исходя из заявленной доходности, то принимается фактически выплаченная сумма.

Допустим, что векселедержатель просит оплатить вексель досрочно через 50 дней с даты составления. При этом векселедатель хочет определить сумму дисконта, которая будет учитываться для целей налогообложения. Предельная сумма расхода исходя из заявленной доходности (учитывая, что заявленная доходность ниже предельной величины, предусмотренной ст. 269 НК РФ) устанавливается по формуле:

Сумма расхода = С разм .× D: 366 × t: 100 % = 980 тыс. руб. × 8,4 %: 366 дн. × 50: 100 % = 11,2 тыс. руб.

В формуле t – фактический срок обращения векселя в днях, остальные показатели те же, что и в формуле доходности.

При досрочном погашении расходы будут признаны в полной сумме, если векселедержателю будет выплачено 991,2 тыс. руб. Если выплачиваемая сумма будет меньше, то расходом будет признана фактическая сумма дисконта.