Раиса Рябова - Учет и налогообложение ценных бумаг и долей

Можно ли в целях бухгалтерского учета применять аналогичный порядок?

Принципы признания дохода в бухгалтерском учете установлены ПБУ 9/99, п. 16 которого предусмотрено, что проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, признаются в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному п. 12 этого ПБУ, то есть в порядке, предусмотренном для выручки. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора.

Применительно к долговым ценным бумагам словосочетание «согласно условиям договора» следует понимать как «согласно условиям выпуска».

В соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии, в частности, следующих условий:

– организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

– сумма выручки может быть определена;

– имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

В аналогичном порядке признаются прочие доходы, в том числе проценты по долговым обязательствам.

Учитывая вышеизложенные нормы ПБУ 9/99, при условии что отсутствует неопределенность в получении дохода по векселю в виде процентов или дисконта, организация имеет право признавать вышеуказанные доходы ежемесячно или ежеквартально, то есть так же, как такие доходы признаются в налоговом учете. При наличии неопределенности в получении дохода результат отражается в бухгалтерском учете только при выбытии векселя.

Для целей налогообложения прибыли любой потенциальный доход по векселю учитывается на конец каждого отчетного периода.

Признание доходов в бухгалтерском учете по аналогии с порядком, предусмотренным НК РФ, позволяет избежать образования временных вычитаемых разниц и соответственно отложенных налоговых активов.

Если организация принимает такое решение, то она должна определить методику учета.

Для целей налогообложения прибыли порядок учета у векселедержателя будет таким же, как у векселедателя. Единственное отличие состоит в том, что доход в налоговом учете векселедержателя признается в полной сумме, а расход у векселедателя – с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

Если вексель приобретен на вторичном рынке, то в расчетах изменяется только срок обращения векселя, который исчисляется не с даты составления, а с даты приобретения векселя.

Методологами бухгалтерского учета предлагаются несколько вариантов учета процентов (дисконта) в бухгалтерском учете векселедателя, а именно:

– отражение вышеуказанных доходов только в момент выбытия векселя;

– отражение дохода ежемесячно, а в периоде выбытия – сторнирование начисленного дохода за время нахождения векселя на балансе и отражение результатов от выбытия;

– отражение дохода ежемесячно, а в периоде выбытия – отнесение начисленного дохода на расходы и отражение результата от выбытия; вышеуказанный вариант совпадает с порядком, установленным НК РФ;

– дифференцированный метод по процентному векселю, приобретенному по цене ниже номинальной стоимости; в период нахождения векселя на балансе начисляется только процент, а разница между номинальной стоимостью и ценой приобрете

ния – только в момент выбытия.

Для начисления дохода в качестве счета, корреспондирующего со счетом 91, используется отдельный субсчет счета 58 или счет 76.

В зависимости от учетной политики доход от выбытия признается или доходом от обычных видов деятельности, или прочим доходом.

Использование счета второго порядка на счете учета вложений в ценные бумаги для начисления в бухгалтерском учете процентов (дисконта) по долговым ценным бумагам предусмотрено Положением Банка России от 26.03.2007 № 302П для кредитных организаций с 2008 года.

Для некредитных организаций изменение первоначальной стоимости финансовых вложений возможно только по основаниям, установленным ПБУ 19/02.

Так, п. 22 ПБУ 19/02 предусмотрено, что по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается относить разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или на уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

Согласно Плану счетов при списании суммы превышения покупной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их номинальной стоимостью делаются записи по дебету счета 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и кредиту счетов 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и 91 (на разницу между суммами, отнесенными на счета 76 и 58).

При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных организацией облигаций и иных долговых ценных бумаг над их покупной стоимостью делаются записи по дебету счетов 76 (на сумму причитающегося к получению по ценным бумагам дохода) и 58 (на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью) и кредиту счета 91 (на общую сумму, отнесенную на счета 76 и 58).

Применение данного положения является элементом учетной политики. Однако его применение к векселям многие считают неправильным и объясняют это тем, что разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения списывается по мере причитающегося по долговым ценным бумагам в соответствии с условиями выпуска дохода. Выплаты по векселям осуществляются только при предъявлении их к платежу.

Но прямого запрета на применение п. 22 ПБУ 19/02 для векселей нет.

В то же время организациям, ставящим задачу применения такой методики бухгалтерского учета, которая будет соответствовать налоговому учету доходов по векселям, необходимо иметь в виду следующее.

В налоговом учете равномерно в течение срока обращения векселя признается только положительная разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения, тогда как п. 22 ПБУ 19/02 предусматривает списание как положительной, так и отрицательной разницы, то есть организация вынуждена применять этот пункт ПБУ 19/02 избирательно.

Во всех других случаях если организация принимает решение начислять доходы по векселям в течение нахождения векселя на балансе, то целесообразнее использовать счет 76.