Наталия Цыбина - Формирование финансового результата в бухгалтерском учете

право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком. Если здесь дело идет об имуществе, то под моментом перехода права собственности нужно понимать государственную регистрацию, если иное не предусмотрено законом. Касательно прочего – передачей признается вручение вещи приобретателю (п. 1 ст. 224 НК РФ). В любом случае переход права собственности должен быть подтвержден документально: актом пересдачи недвижимости, свидетельство о государственной регистрации, накладными, товарными накладными, товаротранспортными накладными, актом выполненных работ (услуг) и так далее. Первичные документы могут использоваться как унифицированные (типовые), так и созданные и утвержденные организацией;

расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если денежные средства или иные активы, полученные организацией в счет оплаты, не выполняют все пять условий, то они не могут быть признаны выручкой. Они признаются кредиторской задолженностью.

Исключение составляет выручка, полученная при ведении следующих видов деятельности:

предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

участие в уставных капиталах других организаций.

В этих случаях следует признавать выручкой поступление активов при выполнении первых трех пунктов условий признания выручки.

Затруднение при определении выручки может возникнуть у предприятий длительного производственного цикла. Обратимся к п. 13 ПБУ 9/99. Признание выручки в бухгалтерском учете будет зависеть от условий договора, заключенного между покупателем (заказчиком) и продавцом (исполнителем). Если договором предусмотрена поэтапная сдача товара (работы, услуги), то выручка будет признаваться по мере выполнения этапов работ или услуг. Это необходимо закрепить документально: составляется акт выполненных работ, услуг, подписываемый каждой их сторон, что вместе с договором для бухгалтерского учета будет являться основанием признания полученных денежных средств или активов выручкой. Если в договоре не предусмотрено поэтапная сдача работ, услуг, то выручка признается в учете после окончания выполнения работ.

Выручка от исполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается по мере готовности, если есть возможность определить готовность работы, услуги. В отношении разных по характеру и условиям выполненных работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.

Поскольку речь пошла о возможных затруднениях в использовании ПБУ, нельзя не упомянуть несколько проблемных случаев, с которыми сталкивается в своей деятельности бухгалтер при учете доходов организации. Такие трудные случаи происходят из бухгалтерской традиции, излишне схематизирующей процесс изменения имущества предприятия.

В частности, по умолчанию предполагается, что изменение активов компании неизменно сопровождается изменением ее обязательств по аналогии с изменениями в группе «дебет – кредит» (так как активы и обязательства являются соответствием дебету и кредиту, так что в известных случаях могут отождествляться, что и делает, например, М.Ю. Медведев [11]). Поскольку изменение дебета (имущества) равно изменению кредита (обязательств) у корреспондирующего счета, то можно допустить, будто всякому изменению активов сопутствует изменение обязательств. Но рассмотрим ситуацию с перепродажей активов на конкретном примере.

Пример N 5

Компания А приобретает некоторое оборудование по цене 1 млн. рублей, но затем в условиях прогнозируемых финансовых затруднений своевременно реализует это оборудование компании Б по цене 1,1 млн. рублей. Таким образом, активы компании А увеличились на 100 тыс. рублей (1,1–1 = 0,1 млн. рублей). Между тем изменение активов в результате перепродажи не влечет за собой изменения объема обязательств этой организации. Источники имущества действительно увеличились на указанную сумму, что и находит свое отражение в записи по кредиту счета «Прибыли и убытки».

Пример вскрывает две фундаментальные ошибки. Во-первых, невозможно отождествить полностью кредит и дебет с активами и пассивами соответственно, несмотря на их генетическое сродство, обусловленное действием принципа двойной записи (хотя такая упрощенная схема и пользуется популярностью в бухгалтерском учете, и в частности в балансовых уравнениях имущество и затраты записываются слева, как дебет, а обязательства, капитал и доходы справа, как кредит [12]). Во-вторых, если даже и принять такое допущение, то нужно помнить, что не все пассивы являются обязательствами, так что корректнее называть их источниками имущества. [13]

Второй трудный случай исчисления доходов заключается в том, что одна и та же сумма может рассматриваться или как доход, или как расход (эту учетную ситуацию Я.В. Соколов называет бухгалтерским парадоксом [14]). Рассматривать данный парадокс рекомендуется исходя из принципа имущественной обособленности, поскольку подход к интерпретации фактов хозяйственной жизни возможен либо с точки зрения собственника (собственников) фирмы, либо с точки зрения самой фирмы.

Проиллюстрируем сказанное примером. Выплату дивидендов бухгалтера склонны трактовать как часть прибыли, выплаченную акционерам. Бухгалтеры поступают так, приняв принцип имущественной обособленности, в силу чего дебетуют счет прибылей и убытков, уменьшая прибыль. Изъятие прибыли отображается в учете как кредитование счета расчетов с учредителями (обычно).

Между тем, если отбросить принцип имущественной обособленности, эти же дивиденды допустимо трактовать как прямой расход фирмы, поскольку наблюдается явное изъятие собственником средств из фирмы с сопутствующим уменьшением ее активов. Представление о дивидендах как расходах покажется тем боле правильным, если рассматривать их в виде процентов, выплачиваемых за привлеченные средства инвесторов по аналогии с банковским кредитом. Руководство фирмы имело выбор между банковским кредитом и продажей собственных акций: в первом случае фирме пришлось бы платить проценты, а во втором она уплачивает дивиденды. Так что суть выплат в обоих случаях остается одинаковой, по причине чего выплату дивидендов допустимо включить в состав затрат фирмы. [15]