Юрий Кочинев - Аудит организаций различных видов деятельности. Настольная книга аудитора

Что же касается организации раздельного учета доходов и расходов, то аудитору необходимо принять во внимание следующие обстоятельства.

Существуют такие виды доходов (например, сумма процентов, начисленных банком на остаток денежных средств на счете организации), которые непосредственно не относятся к какому-либо виду деятельности. В отношении подобных доходов следует руководствоваться разъяснениями Минфина РФ. В Письме от 06.07.2005 г. № 03-11-04/3/7 Минфин РФ указывает, что организация, совмещающая УСНО и ЕНВД, учитывает доходы от реализации имущества в составе доходов от реализации, облагаемых в рамках УСНО, при этом не имеет значения, в каком виде деятельности использовалось данное имущество. В аналогичном порядке следует учитывать сумму прочих доходов в виде процентов по депозитным вкладам, а также положительную курсовую разницу, образующуюся по валютному счету в банке.

Методика распределения расходов при совмещении УСНО и ЕНВД изложена в п. 8 ст. 346.18 НК РФ: в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

При этом неизбежно возникает вопрос: как рассчитывать пропорцию – ежеквартально или нарастающим итогом с начала года? Вопрос возникает потому, что налоговым периодом по УСНО является год, а по ЕНВД – квартал. Поскольку Налоговый кодекс ответа на данный вопрос не содержит, методика расчета пропорции должна быть установлена учетной политикой организации для целей налогообложения.

Определение физических показателей для начисления ЕНВД при совмещении различных режимов налогообложения.При оказании бытовых услуг населению, а также услуг по ремонту, техническому обслуживанию, мойке автомашин, физическим показателем вмененного дохода является количество работников (ст. 346.29, п. 3 НК РФ). Под количеством работников Кодекс понимает среднесписочную численность работающих с учетом всех работников (в том числе по совместительству, гражданско-правовым договорам) в налоговом периоде (ст. 346.27 НК РФ). По рядок расчета среднесписочной численности, как известно, установлен Постановлением Росстата от 20.11.2006 г. № 69.

Очевидно, что при совмещении режима обложения ЕНВД с другим режимом налогообложения (в рассматриваемом случае – УСНО) неизбежно возникает вопрос исчисления численности работников, подлежащих включению в физический показатель вмененного дохода.

Аудитору при рассмотрении данного вопроса следует исходить из того, что порядок распределения численности работников между видами деятельности, один из которых облагается ЕНВД, Кодексом не определен.

Более того, Кодексом не установлено даже то, что такое распределение должно осуществляться.

Между тем не вызывает сомнения тот факт, что в силу п. 1 ст. 346.28 НК РФ работники организации, не имеющие отношения к деятельности, облагаемой ЕНВД, не должны учитываться в составе физического показателя вмененного дохода. Из этого следует, что факт распределения численности работников между видами деятельности и порядок такого распределения должен быть установлен учетной политикой организации для целей налогообложения, в чем и должен убедиться аудитор.

Из практики известны совершенно различные подходы к решению данного вопроса.

Минфин РФ в письмах от 27.08.2007 г. № 03-11-04/3/333 и от 04.04.2008 г. № 03-11-05/83 высказал мнение, что в состав физического показателя вмененного дохода следует включить работников, непосредственно занятых оказанием услуг, облагаемых ЕНВД, а также всех работников административно-управленческого и общехозяйственного персонала организации. Последнее Минфин РФ обосновал тем, что порядок распределения работников административно-управленческого и общехозяйственного персонала Кодексом не определен, а для вида деятельности, не подпадающего под ЕНВД, их количество не является существенным.

Организация может принять точку зрения Минфина РФ, но может разработать собственный порядок распределения численности работников указанной категории. Подобную позицию поддерживает ряд арбитражных судов: Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2007 г. № А21-2559/2006, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2008 г. № А79-2600/2007 и др.

При этом аудитор должен обратить внимание на то, что разработанный организацией порядок распределения численности должен быть экономически обоснованным.

Некоторые организации распределяют численность работников между видами деятельности пропорционально выручке, полученной от указанных видов деятельности. Известна арбитражная практика в поддержку подобного решения (Постановление ФАС Поволжского округа от 07.07.06 г. № А56-25565/2005). Однако существует и арбитражная практика, из которой следует, что распределение численности пропорционально выручке не может быть признано обоснованным, поскольку выручка (вмененный доход) сама зависит от количества работников (Постановление ФАС Северо-западного округа от 25.05.2006 г. № А05-18809/2005-34).

Более обоснованным представляется порядок, который в свое время был прописан в Методических рекомендациях МНС РФ по применению гл. 26.3 НК РФ (ныне утратили силу). МНС РФ в этом документе установило такой порядок: персонал, непосредственно занятый оказанием услуг, распределяется между видами деятельности на основе штатного расписания, приказов, должностных инструкций. А административно-управленческий и вспомогательный персонал распределяется между видами деятельности пропорционально среднесписочной численности работников, исчисленной за налоговый период по каждому виду деятельности. Известна арбитражная практика в пользу подобного порядка.

Следует указать также на ряд судебных решений, в которых суды вообще не находили оснований включать (хотя бы частично) административно-управленческий и вспомогательный персонал в физический показатель вмененного дохода, поскольку их деятельность не связана с оказанием услуг, подпадающих под ЕНВД (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.11.2006 г. № А52-988/2006/2).

Еще один вид распределения, известный из практики, – распределение на основании данных учета фактически отработанного времени, затраченного на выполнение работ в рамках деятельности, подпадающей под ЕНВД, и в рамках деятельности, подпадающей под УСНО.

Известны судебные решения, подтверждающие правомерность такого подхода. Например, в Постановлениях ФАС Уральского округа от 07.05.2007 г. № Ф09-3173/07-С3, от 27.03.2007 г. № Ф09-1947/07-С3, ФАС Поволжского округа от 12.10.2004 г. № А55-3221/04-10 подтверждено право налогоплательщиков на определение величины физического показателя (количества работников) исходя из фактического времени, которое конкретные работники затратили на выполнение работ, подпадающих под уплату ЕНВД.