Александр Анищенко - Раздельный учет. Механизм ведения и особенности применения в нестандартных ситуациях и при использовании различных налоговых режимов

Во-вторых, если товары, работы или услуги, в том числе основные средства и нематериальные активы, используются исключительно в деятельности, не облагаемой НДС, то «входной» налог по ним полностью учитывается в их стоимости.

И, в-третьих, если товары, работы или услуги используются и в той, и в другой деятельности, то часть «входного» НДС, которая к ним относится, подлежит возмещению из бюджета, а часть – нет.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

Указанную же в п. 4 ст. 170 НК РФ пропорцию надо применять в отношении только тех товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов, которые одновременно используются для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций.

От себя отметим, что обычно под эту категорию подпадают основные средства, нематериальные активы, товары, работы и услуги, относящиеся к общепроизводственным или общехозяйственным расходам.

Напомним: такие расходы примечательны тем, что распределить их (и, значит, «входной» НДС, который к ним относится) между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями можно только условно – исходя из заранее установленной базы для такого распределения.

Из этого, как нам представляется, можно сделать такой вывод.

Если налогоплательщик в состоянии объективно и обоснованно установить факт использования товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов только в операциях, облагаемых НДС, то весь «входной» налог, относящийся к ним, можно полностью принять к вычету.

Если налогоплательщик в состоянии объективно и обоснованно установить факт использования товаров, работ, услуг, основных средств и нематериальных активов только в операциях, не облагаемых НДС, то весь «входной» налог, относящийся к ним, следует полностью включить в их стоимость.

Это вполне будет соответствовать положениям абз. 2 и 3 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, как нам кажется, раздельный учет нужен именно для того, чтобы вести учет «входного» НДС по поступающим активам сразу по трем направлениям, а именно по товарам, работам, услугам, используемым:

– только для облагаемых НДС операций;

– только для не облагаемых НДС операций;

– в обоих видах операций.

Такой раздельный учет в Налоговом кодексе РФ не регулируется. Поэтому именно его налогоплательщики могут и должны прописать в учетной налоговой политике.

В пользу нашей точки зрения приведем постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.12.2005 по делу № Ф04-8631/2005(17467-А70-14). В нем рассматривается следующая ситуация.

По мнению налоговиков п. 4 ст. 170 НК РФ (в редакции до 01.01.2006) установлено, что по товарам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций, «входной» НДС принимается к вычету или учитывается в стоимости этих товаров в той пропорции, в которой они используются в этих операциях.

Данная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ или услуг, операции по реализации которых подлежат налогообложению (или освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров, работ, услуг, отгруженных за налоговый период.

Иная методика распределения в Налоговом кодексе РФ не предусмотрена, и, следовательно, посчитали налоговики, налогоплательщик нарушил налоговое законодательство.

Налогоплательщик с этим решением не согласился.

По его мнению, законодательно порядок раздельного учета «входного» НДС, относящегося к затратам по производству и реализации продукции, облагаемой и не облагаемой налогом, не определен. Поэтому налогоплательщиком была применена методика ведения раздельного учета НДС, основанная на Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н. И данная методика раздельного учета налоговому законодательству не противоречит.

Суд же рассудил так.

При расчете сумм «входного» НДС, подлежащего возмещению, стороны использовали одни и те же первичные бухгалтерские документы. А разница в суммах возмещения налога по данным налогоплательщика и налоговиков связана только с различием методик ведения раздельного учета сумм «входного» НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих налогообложению операций.

Налоговая инспекция не смогла представить доказательства того, что методика, примененная налогоплательщиком, противоречит действующему налоговому законодательству. Таким образом, претензии налогового органа суд признал необоснованными.

В I квартале 2010 г. ООО «Энергия» получило материал для основного производства в количестве 40 000 ед. стоимостью 3 600 000 руб., в том числе НДС – 549 153 руб. Этот материал используется для производства как облагаемой, так и не облагаемой НДС продукции.

В I квартале 2010 г. общество выпустило 3000 ед. облагаемого НДС товара и 1000 ед. не облагаемого НДС товара. На облагаемый налогом товар по плану уходит 3 ед. материала, а на необлагаемый – 1 ед.

Общая стоимость выпуска 4000 изделий (3000 + 1000) составляет 7 800 000 руб. без учета НДС.

Стоимость облагаемых налогом товаров равна 5 400 000 руб.

Если использовать пропорцию, указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ, то сумма «входного» НДС по данной партии материалов, которую можно предъявить к вычету из бюджета, составит 380 178 руб. (549 153 руб. × (5 400 000 руб.: 7 800 000 руб.).

Если же исходить из материалоемкости продукции, то сумма налога к вычету получится иной.

На 1 ед. материала приходится 13,73 руб. НДС (549 153 руб.:: 40 000 ед.).

На облагаемую НДС продукцию ушло 9000 ед. материала (3000 ед. товара х 3 ед. материала). Следовательно, «входной» НДС к вычету равен 123 570 руб. (9000 ед. × 13,73 руб./ед.).

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!

В примере вычет по НДС, рассчитанный по методике налогоплательщика, получился меньше, чем по методике, на которой настаивали налоговики. Тем не менее, у предприятия в этом есть свой плюс. Тот материал, по которому был произведен вычет «входного» НДС, однозначно был использован в операции, облагаемой НДС, и этот факт оспорить уже будет невозможно. Значит, по этой сумме НДС уже точно никаких уточняющих деклараций подавать не придется.

Однако далеко не всем налогоплательщикам выгодна такая методика раздельного учета.

Предположим, что организация оказывает услуги, которые облагаются НДС, и при этом производит продукцию, которая НДС не облагается.

В этом случае распределение сумм «входного» НДС по материалоемкости принесет компании только финансовые неприятности. Ведь услуги характеризуются чаще всего не материалоемкостью, а трудоемкостью. В результате «входной» НДС, относящийся к материалам, почти весь пойдет на увеличение их стоимости.