Александр Анищенко - Раздельный учет. Механизм ведения и особенности применения в нестандартных ситуациях и при использовании различных налоговых режимов

Если товары, работы или услуги используются и в той, и в другой деятельности, то часть «входного» НДС подлежит возмещению, а часть – нет.

Можно ли распространить право на вычет всего «входного» НДС при соблюдении 5 %-ного лимита на ту часть налога, которая относится к товарам, работам, услугам, используемым исключительно в деятельности, не облагаемой НДС?

Налоговики пришли к выводу, что подобного ограничения в Налоговом кодексе Российской Федерации нет. Если организация уложилась в 5 %-ный лимит, то она имеет право предъявить к вычету всю сумму «входного» НДС за данный налоговый период.

Есть еще одна проблема. Распространяется ли рассматриваемая нами льгота на торговые предприятия? Ведь в соответствующем абзаце п. 4 ст. 170 НК РФ речь идет только о «расходах на производство».

Есть налоговые специалисты, которые отказывают торговым организациям в таком праве. По их мнению, «торговая фирма производства товаров не осуществляет», а рассматривать торговую деятельность как «производство торговых услуг» нельзя, потому что при оказании услуги обязательно есть ее заказчик. Торговая же организация приобретает и реализует товары самостоятельно, без стороннего заказа.

На наш взгляд, такой подход противоречит положениям п. 1 ст. 3 НК РФ, которые не допускают различия в условиях налогообложения для разных категорий налогоплательщиков. Это означает, что порядок применения 5 %-ного лимита должен распространяться на всех без исключения налогоплательщиков – вне зависимости от видов деятельности, которыми они занимаются.

В ныне отмененном п. 43 Методических рекомендаций по применению главы 21 «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 № БГ-3-03/447, говорилось, что положение о 5 %-ном барьере распространяется также и на торговую деятельность.

Эту позицию Минфин России подтвердил и в письме от 29.01.2008 № 03-07-11/37.

ООО «Евроопт» занимается оптовой торговлей. Во II квартале 2010 г. компания получила выручку в сумме 6 900 000 руб. от реализации товаров, в том числе:

– облагаемых НДС – 5 450 000 руб., (в том числе НДС – 831 356 руб.);

– не облагаемых НДС – 1 450 000 руб.

Себестоимость реализованных товаров (без учета НДС) составила:

– облагаемых НДС – 3 100 000 руб.;

– не облагаемых НДС – 650 000 руб.

Общество ведет раздельный учет затрат, относящихся к облагаемому и не облагаемому НДС оборотам.

По данным общества, прямые затраты, связанные с реализацией облагаемых товаров, во II квартале 2010 года составили 350 000 руб. (без НДС). Прямые затраты, относящиеся к продаже не облагаемых НДС товаров, – 160 000 руб.

Общехозяйственные расходы, которые нельзя прямо отнести на реализацию облагаемых или не облагаемых налогом товаров, составили 800 000 руб. (без учета НДС).

В качестве метода распределения общехозяйственных расходов для целей определения 5 %-ного лимита общество избрало расчет доли выручки от реализации не облагаемых налогом товаров в общем объеме реализации товаров без учета НДС. Это было закреплено в учетной политике для целей налогообложения.

Таким образом, расчет 5 %-ного лимита будет следующим.

1. Нужно найти удельный вес реализации необлагаемых товаров в общей стоимости реализованных товаров. Он равен 31,4 % ((1 450 000 руб.: (5 450 000 руб. – 831 356 руб.) × 100 %).

2. Необходимо распределить общехозяйственные расходы, приходящиеся на реализацию не облагаемых НДС товаров, в соответствии с их удельным весом в общей выручке от реализации. Их сумма составляет 251 200 руб. (800 000 руб. × 31,4 %).

3. Теперь можно найти величину общехозяйственных расходов, приходящихся на реализацию облагаемых НДС товаров, – 548 800 руб. (800 000 руб. – 251 200 руб.).

4. Далее следует рассчитать совокупные расходы, связанные с реализацией, II квартал 2010 года. Их общая сумма равна 5 060 000 руб. (3 100 000 руб. + 650 000 руб. + 350 000 руб. + 160 000 руб. + 800 000 руб.), в том числе расходы, связанные с реализацией товара:

– облагаемого НДС – 3 998 800 руб. (3 100 000 руб. + 350 000 руб. + 548 800 руб.);

– не облагаемого НДС товара – 1 061 200 руб. (650 000 руб. + 160 000 руб. + 251 200 руб.).

5. Наконец необходимо рассчитать удельный вес совокупных расходов, связанных с реализацией не облагаемых НДС товаров, в общей величине совокупных расходов, связанных с реализацией, за данный налоговый период. Он составляет 21 % ((1 061 200 руб.: 5 060 000 руб.) × 100 %).

Как видно, доля совокупных расходов, связанных с реализацией товаров, не облагаемых НДС, составляет более 5 % от общей суммы совокупных расходов компании за данный налоговый период.

Поэтому обществу следует распределить сумму входного НДС между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями.

А теперь давайте поставим вопрос иначе. Можно ли не вести раздельный учет при осуществлении операций, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, если доля совокупных расходов на производство товаров, (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, не превышает 5 % от общей величины совокупных расходов на все осуществляемые организацией виды деятельности? Другими словами: можно ли всю сумму «входного» НДС данного налогового периода включать в состав налоговых расходов?

Разумеется, нельзя.

В соответствии с нормами п. 4 ст. 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет сумм «входного» НДС только в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % от общей величины совокупных расходов на производство.

В обратной ситуации раздельный учет вести необходимо.

Эта точка зрения подкрепляется письмом Минфина России от 03.08.2009 № 03-07-07/60.

Пропорция, установленная в п. 4 ст. 170 НК РФ, распространяется и на те случаи, когда налогоплательщик одновременно уплачивает ЕНВД и платит налоги исходя из общей системы налогообложения. Чаще всего такая ситуация возникает у торговых организаций. Ведь оптовые продажи на ЕНВД не переводятся, а вот розница переводится.

Сложность данного вопроса состоит в том, что налогоплательщику не приходится делить НДС, относящийся одновременно к обоим видам деятельности. При приобретении товаров, как правило, трудно сказать заранее, в каком из видов торговли – оптовом или розничном – эти товары будут реализованы. Ведь это выяснится только в момент их реализации.

Как нам представляется, применение способа расчета, прописанного в п. 4 ст. 170 НК РФ, в том случае, когда в одном из налоговых периодов происходит только розничная или только оптовая торговля, будет не вполне корректным.

Так, например, если в налоговом периоде была только розничная торговля, то формально весь «входной» НДС по закупленным в данный налоговый период товарам надо отнести на увеличение их стоимости. Но ведь вполне возможно, что в следующем налоговом периоде эти товары будут реализованы оптом, т. е. в деятельности, облагаемой НДС. И понятно, что налогоплательщик понесет серьезные финансовые потери из-за невозможности вычета.