Александр Анищенко - Раздельный учет. Механизм ведения и особенности применения в нестандартных ситуациях и при использовании различных налоговых режимов

Естественно, для многих организаций было бы удобно при приобретении товаров ставить весь «входной» НДС, относящийся к ним, к вычету, а впоследствии, если выяснится, что их часть использована в деятельности, не облагаемой налогом, соответствующую часть «входного» НДС восстановить.

ООО «Мастер-М» приобрело в марте 2010 г партию товара ценой 1 160 000 руб., в том числе НДС – 176 949 руб.

Общество занимается оптово-розничной торговлей. По розничной торговле оно переведено на уплату ЕНВД.

В налоговой декларации по НДС за I квартал 2010 г. общество поставило всю сумму «входного» НДС – 176 949 руб. – к возмещению.

В апреле 2010 г. часть этой партии – в размере 690 000 руб. – была реализована через розничную сеть. В налоговой декларации за II квартал 2010 г. общество восстановило часть ранее возмещенного НДС в сумме 124 200 руб. (690 000 руб. × 18 %).

Разумеется, финансисты не в восторге от такого метода. Они полагают, что такое метод – это не что иное, как отсутствие раздельного учета. И тогда вообще получается, что все указанные вычеты сумм «входного» НДС произведены неправомерно.

В лучшем случае такому налогоплательщику следует произвести корректировку налоговых вычетов путем уменьшения ранее принятых к вычету сумм НДС, внеся соответствующие изменения в книгу покупок.

Если идти навстречу требованиям налоговиков и финансистов, то налогоплательщику еще придется заплатить пеню.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

Таким образом, налогоплательщик обязан представить в налоговую инспекцию по месту его постановки на учет уточненную налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором производились вычеты входного НДС по приобретенным товарам. Но так как сумма НДС, предъявленного к возмещению, в уточненной декларации будет меньше, чем в первоначальной декларации, то налогоплательщику придется начислить и уплатить пеню.

Обратимся к ситуации, рассмотренной выше в примере 9. По мнению Минфина России, действия ООО «Мастер-М» неправомерны.

Общество обязано было представить уточненную налоговую декларацию за I квартал 2010 г., в которой сумма НДС, подлежащего возмещению из бюджета, будет уменьшена на 124 200 руб.

Это означает, что общество обязано исчислить и уплатить пеню за несвоевременную уплату НДС.

Изложенную в примере 10 позицию Минфина России можно найти в его письме от 06.12.2006 № 03-04-15/214.

Правда, в этом письме сделана важная оговорка относительно необходимости подавать уточненную налоговую декларацию. По мнению финансистов, она зависит от того, ведется у налогоплательщика раздельный учет или нет.

Если такого учета нет и налогоплательщик весь входной НДС предъявлял к вычету из бюджета, а потом оказалось, что часть принятого к вычету налога относится к деятельности, не облагаемой НДС, то он совершил ошибку. Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.

В этом случае следует подавать уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором «входной» НДС был принят к вычету в полном объеме. И, следовательно, придется начислять пеню.

Если же раздельный учет сумм «входного» НДС имел место, то излишне принятые к вычету суммы НДС по приобретенным товарам, в дальнейшем реализованным в деятельности, не облагаемой НДС, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором эти приобретенные товары были реализованы.

Это значит, что уточненную декларацию подавать не надо и соответственно не надо начислять пени.

Таким образом, если по другим активам организация ведет раздельный учет, то факт излишнего предъявления к вычету сумм «входного» НДС по какому-то конкретному товару можно будет объяснить наступлением непредусмотренных обстоятельств, а не недобросовестностью.

ООО «Мимоза» занимается оптово-розничной торговлей. Розничная торговля общества переведена на уплату ЕНВД.

В марте 2010 г. компания приобрела партию товара для продажи оптом. Стоимость партии – 500 000 руб., в том числе НДС – 76 271 руб. В налоговой декларации за этот квартал «входной» НДС был предъявлен к вычету из бюджета.

Однако в мае 2010 г. у покупателя, для которого предназначалась данная партия, возникли финансовые проблемы, и он смог приобрести только часть партии на сумму 200 000 руб. Оставшуюся часть товара общество реализовало во II квартале 2010 г. через свою розничную сеть.

Так как организацией ведется раздельный учет сумм «входного» НДС, то она имеет право не подавать корректирующую налоговую декларацию за I квартал 2010 г., а отразить сумму восстановленного входного налога в налоговой декларации за II квартал 2010 г.

Сумма восстановленного налога составит 45 763 руб. (76 271 руб. – (76 271 руб. × 200 000 руб.: 500 000 руб.)).

Кстати, финансисты полагают недопустимым распределять сумму «входного» НДС исходя из размера площадей, используемых под тот или иной вид деятельности, – см. письмо Минфина России от 12.07. 2005 № 03-04-11/153.

Впрочем, как мы уже рассказывали ранее, если налогоплательщик решится не исследовать тонкости мнений и разъяснений налоговиков и финансистов, а будет поступать так, как ему удобно, он может рассчитывать на поддержку в арбитражном суде. Мы имеем в виду возможность сначала предъявлять всю сумму «входного» НДС к вычету, а потом – по мере необходимости – восстанавливать ее часть к уплате в бюджет.

По крайней мере, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.07.2002 по делу № А33-1673/02-С3а-Ф02-1793/2002-С1 такое решение проблемы было признано не противоречащим действующему законодательству. Да и постановление ФАС Волго-Вятского округа от 22.06.2009 № А82-125/2009-37 вселяет очень большие надежды.

Ну и, наконец, разберемся с вопросом применения 5 %-ной льготы в данной ситуации.

Право не применять положения п. 4 ст. 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг или имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5 % от общей величины совокупных расходов на производство, не распространяется на организации, совмещающие ЕНВД и общую систему налогообложения. Дело в том, что плательщики ЕНВД не являются плательщиками НДС, поэтому льготу применять нельзя (см. письма Минфина России от 08.07.2005 № 03-04-11/143, ФНС России 31 мая 2005 года № 03-1-03/897/8@, УФНС России по г. Москве от 30.04.2005 № 19–11/31596.