Александр Анищенко - Раздельный учет. Механизм ведения и особенности применения в нестандартных ситуациях и при использовании различных налоговых режимов

Если такие положительные решения судов будут нарастать, то, вполне возможно, большинство налогоплательщиков перейдет именно на такой способ ведения раздельного учета.

Третий вариант. Есть, по нашему мнению, простой и кардинальный способ решения рассматриваемой проблемы: достаточно использовать пропорцию, указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ, и в дальнейшем ничего уже не корректировать.

Иначе говоря, необходимо просто-напросто определить пропорцию, исходя из выручки за текущий налоговый период, и на основе этой пропорции принять к вычету «входной» НДС по активам, принятым на учет в этом же налоговом периоде.

Казалось бы, выполнил требование п. 4 ст. 170 НК РФ – и спи спокойно. Не тут-то было! Налоговикам не нравится и этот вариант. Они предлагают схему, максимально неудобную именно для налогоплательщиков.

Сначала рассчитать условную пропорцию в периоде приобретения активов, распределить на ее основе входной НДС, а потом, после того, как будет точно установлено, на какие операции, какая часть этих активов ушла, исчислять сумму входного НДС, подлежащего вычету, с абсолютной точностью. И, разумеется, подать, уточненную налоговую декларацию.

То, что в результате у налогоплательщиков может появиться обязанность рассчитать и уплатить сумму пени, налоговиков никак не беспокоит.

ООО «Мираж» в марте 2010 г. приобрело партию материалов в количестве 1000 ед. стоимостью 1 120 000 руб., в том числе НДС – 170 847 руб. Материал используется как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях.

Для предварительного распределения сумм «входного» НДС общество использует пропорцию, установленную в п. 4 ст. 170 НК РФ, исходя из данных о выручке налогового периода, в котором материалы были приняты к учету.

За I квартал 2010 г. общество произвело облагаемой НДС продукции без учета НДС на сумму 3 800 000 руб. и не облагаемой НДС продукции – на сумму 950 000 руб.

Используя пропорцию, указанную в п. 4 ст. 170 НК РФ, общество рассчитало сумму «входного» НДС по данной партии материала, которую можно предъявить к вычету из бюджета. Она составила 136 677 руб. (170 847 руб. × (3 800 000 руб.: (3 800 000 руб. + 950 000 руб.)).

Фактически данная партия была использована во II квартале 2010 г. Общество использовало 750 ед. материала для производства облагаемой НДС продукции и 250 ед. материала – для выпуска не облагаемой НДС продукции.

На 1 ед. материала приходится 170 847 руб. «входного» НДС (170 847 руб.: 1000 ед.).

Таким образом, фактически к возмещению нужно было бы предъявить 128 135 руб. (750 ед. × 170 847 руб./ед.).

По итогам II квартала 2010 г. по данной операции общество восстановило к уплате в бюджет 8542 руб. ранее предъявленного к возмещению НДС (136 677 руб. – 128 135 руб.).

Возникает вопрос: надо ли подавать в рассматриваемой ситуации уточненную налоговую декларацию и соответственно начислять и уплачивать пени на излишне возмещенную сумму «входного» НДС?

По нашему мнению, делать это не нужно. Ведь налогоплательщик заранее не мог знать, в каком именно виде деятельности будет использоваться данная партия сырья или материала. На момент составления первоначальной налоговой декларации он использовал механизм раздельного учета, предписанный в налоговом законодательстве, поэтому никаких прегрешений, за которые его следовало бы наказать начислением пени, он не совершал.

Таким образом, получается: налоговики, хоть и косвенно, настаивают на том, что налогоплательщик должен вести отдельный учет каждой партии приобретенных материалов или товаров. Дело в том, что в книгу покупок необходимо записать конкретный счет-фактуру, по которому предъявляется вычет (см. п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914).

Все эти тонкости и нюансы приводят к тому, что у налоговых специалистов появляются громоздкие схемы для ведения налогового учета. Так, в отношении товаров, сырья или материалов следует восстанавливать «входной» НДС, только если есть возможность отследить, какие их них используются в облагаемой, а какие – в необлагаемой деятельности.

Если же определить, какой товарно-материальный актив пошел на производство продукции, не облагаемой НДС (например, это предприятие с массовым производством), то восстанавливать надо только сумму НДС по основным средствам, используемым для производства продукции, облагаемой и не облагаемой НДС.

Сумму же «входного» НДС по материалам, сырью или товарам текущего периода, относящегося к необлагаемым операциям, определять исключительно согласно пропорции, установленной в п. 4 ст. 170 НК РФ, без последующей корректировки.

Самое интересное, что если действительно трудно определить, товарно-материальный актив какой именно партии пошел в производство, то налоговой инспекции будет трудно опровергнуть такой способ ведения раздельного учета. Ведь для этого ей придется показать, как можно отделить, скажем, материал одной партии от другой, и доказать, что налогоплательщик не делал этого умышленно.

На наш взгляд, это вряд ли налоговикам под силу.

Итак, какие выводы можно сделать из всего вышеперечисленного?

Во-первых, если актив или часть этого актива можно однозначно отнести к облагаемой или не облагаемой НДС деятельности, то это должно быть сделано. Именно для этой цели налогоплательщику необходимо разработать свою методику раздельного учета.

Как мы видим, наиболее простыми и удобными в этом случае являются первый и второй варианты из тех, что мы описали выше. И хотя налоговикам они не сильно нравятся, налогоплательщики, как оказалось, вполне могут рассчитывать на поддержку в суде.

Во-вторых, расчет пропорции, описанной в п. 4 ст. 170 НК РФ, необходим тогда, когда товар, работа или услуга были использованы для общепроизводственных или общехозяйственных целей. Иначе говоря, если даже после их фактического использования невозможно определить, для облагаемой или не облагаемой НДС деятельности они были использованы.

Есть налоговые консультанты, которые рекомендуют проанализировать состав таких расходов и те из них, которые относятся к какому-либо определенному виду деятельности, закрепить в учетной политике именно за этим видом.

Однако, как мы полагаем, реализовать эту идею практически крайне трудно. Ведь указанные расходы недаром имеют приставку «обще»: они действительно относятся или к какому-то производству, или ко всей деятельности компании в целом.

ООО «Ассоль» арендует офисное помещение. Величина арендной платы составляет 250 000 руб. (в том числе НДС – 38 136 руб.) за квартал.