Александр Анищенко - Раздельный учет. Механизм ведения и особенности применения в нестандартных ситуациях и при использовании различных налоговых режимов

Общество выпускает товары, как облагаемые, так и не облагаемые НДС.

Во II квартале 2010 г. общая стоимость выпуска товаров составила 4 800 000 руб. (без учета НДС), в том числе: товаров, облагаемых НДС, – 3 400 000 руб., и товаров, не облагаемых НДС, – 1 400 000 руб.

В данном случае необходимо применить пропорцию, предусмотренную в п. 4 ст. 170 НК РФ.

Следовательно, величина «входного» НДС из арендной платы за офис, который можно предъявить к вычету за данный квартал, будет равна 27 015 руб. (38 136 руб. × (3 400 000 руб.: 4 800 000 руб.)).

А что делать в ситуации, когда у налогоплательщика в одном налоговом периоде имеются только облагаемые, а в другом – только не облагаемые НДС операции?

Если формально исходить из принципа расчета пропорции, указанной в п. 4 ст. 170 НК РФ, то «входной» НДС надо будет полностью включить в стоимость полученных активов в том налоговом периоде, где проводились только не облагаемые налогом операции.

Если же, наоборот, все операции в налоговом периоде облагались НДС, то весь «входной» НДС, относящийся к этому периоду, может быть полностью предъявлен к вычету из бюджета.

В пункте 4 ст. 170 НК РФ предусмотрен еще один небольшой нюанс.

Организация или предприниматель имеют право не применять положения данного пункта в части раздельного учета к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров, работ, услуг или имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат обложению НДС, не превышает 5 % общей величины совокупных расходов на производство. В этом случае все суммы «входного» НДС, полученного в указанном налоговом периоде, подлежат вычету.

Эта льгота является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поэтому при желании ее можно и не использовать.

Чтобы воспользоваться данной льготой, компании или предпринимателю необходимо рассчитать еще одну пропорцию, чтобы доказать, что он соблюдает 5 %-ное ограничение. Именно в этом компоненте и возможно появление проблем.

Дело в том, что абзац 9 п. 4 ст. 170 НК РФ сформулирован настолько нечетко, что растолковывать его положения приходится контролирующим органам (например, в письме Минфина России от 29.12.2008 № 03-07-11/387), а принимать по ним решения – арбитражным судам.

Что такое «совокупные расходы»? Как их определять, каким видом учета руководствоваться? Об этом ничего не сказано.

В пункте 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 есть указание на то, что регистры бухгалтерского учета и расчеты на их основе принимаются арбитражными судами в качестве доказательств определения расходов для рассматриваемого 5 %-ного ограничения. Это разъяснение было учтено в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.06.2005 по делу № А74-3752/04-К2-Ф02-2489/05-С1 и от 09.06.2004 г. по делу № А33-13260/03-С3-Ф02-1980/04-С1, Северо-Западного округа от 25.11.2004 по делу № А66-563-04.

Этой теме было посвящено и письмо Минфина России от 01.04.2009 № 03-07-07/26.

Финансисты также пришли к выводу, что руководствоваться в данной ситуации нужно положениями п. 5 и 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее – ПБУ 10/99).

Так, в п. 7 ПБУ 10/99 сказано, что расходы по обычным видам деятельности формируют:

– расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

– расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки материально-производственных запасов для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи товаров;

– расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, а также по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.

Итак, можно считать общепризнанным, что «совокупные расходы на производство» нужно рассчитывать по правилам бухгалтерского учета.

В письме Минфина России от 29.12.2008 № 03-07-11/387 говорится, что при определении указанного 5 %-ного показателя совокупных расходов учитываются как прямые расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг), так и прочие расходы, связанные с производством и реализацией этих товаров и услуг.

Однако одного этого признания, на наш взгляд, маловато. Ведь нет определенного порядка для распределения затрат, которые невозможно конкретно отнести к реализации подлежащих или не подлежащих освобождению товаров, работ или услуг. По-видимому, налогоплательщик вправе самостоятельно установить порядок расчета суммы совокупных расходов, закрепив его в учетной политике организации.

Далее. Если для расчета совокупных расходов налогоплательщик будет использовать данные бухгалтерского учета, а в бухгалтерском учете организации общехозяйственные расходы не распределяются, а сразу списываются на финансовые результаты, то для целей исчисления НДС придется делать специальный расчет их распределения.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ!

В п. 4 ст. 170 НК РФ говорится о расходах в налоговом периоде. В настоящее время налоговым периодом по НДС является квартал.

В отличие от налога на прибыль, НДС не определяется нарастающим итогом с начала года. Это значит, что и расходы для определения 5 %-ного лимита должны определяться за каждый квартал отдельно.

При этом положения п. 4 ст. 170 НК РФ относятся только к тому налоговому периоду по НДС, в котором произошло оприходование товаров, работ или услуг, стоимость которых содержит «входной» НДС.

Так, например, если по приобретенному активу «входной» НДС был полностью принят к вычету, а затем в следующем налоговом периоде часть этого актива была использована в операциях, не облагаемых НДС, то и часть «входного» НДС должна быть восстановлена к уплате в бюджет. При этом не имеет значения, какую долю стоимости актива составляет эта часть – больше или меньше 5 %.

Право не вести раздельный учет по приобретенному активу появляется только в тот момент, когда доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % от общей величины совокупных расходов на производство. На последующие налоговые периоды это право не распространяется.

Однако есть и приятный момент.

В письме ФНС России от 13.11.2008 № ШС-6-3/827@ (согласованном с Минфином России) разъясняется одна благоприятная для налогоплательщиков тонкость применения рассматриваемой нами льготы.

Напомним, что если товары, работы или услуги используются исключительно в деятельности, облагаемой НДС, то «входной» налог по ним полностью принимается к возмещению из бюджета.

Если товары, работы или услуги используются исключительно в деятельности, не облагаемой НДС, то «входной» налог по ним полностью учитывается в их стоимости.