Ольга Борзунова - Комментарий к Федеральному закону «О страховых взносах в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования»

5) стоимость форменной одежды, выдаваемой обучающимся и воспитанникам в соответствии с законодательством РФ (п. 9 ч. 1 комментируемой статьи). До 2010 г. в подп. 11 п. 1 ст. 238 НК РФ было указано, что освобождение от обложения ЕСН распространялось и на этих лиц;

6) стоимость льгот по проезду, предоставляемых обучающимся и воспитанникам (п. 10 ч. 1 комментируемой статьи). Ранее эти суммы присутствовали в аналогичной норме НК РФ (подп. 12 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Кроме того, в комментируемом Законе не содержится льгот, которые были предусмотрены гл. 24 НК РФ. Дело в том, что в ст. 239 НК РФ было установлено освобождение от уплаты ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физлицам-инвалидам, а также для общественных организаций инвалидов, учреждений, созданных для достижения образовательных, культурных, научных и иных социальных целей. После завершения переходного периода, во время которого для данной категории плательщиков страховых взносов предусмотрено применение пониженных тарифов (п. 2 ч. 2 ст. 57 и ст. 58 комментируемого Закона), начиная с 2015 г. все организации и индивидуальные предприниматели с выплат и иных вознаграждений в пользу физлиц (в том числе инвалидов) будут перечислять страховые взносы в общем порядке.

2. Как отмечено ранее, перечень не облагаемых страховыми взносами сумм претерпел изменения. Так, некоторые выплаты из него исключены, но при этом имеется и ряд дополнений:

1) с 3000 до 4000 руб. (на одного работника в год) увеличена сумма материальной помощи, оказываемой работодателями своим сотрудникам, которая не облагается страховыми взносами. Причем в подп. 15 п. 1 ст. 238 НК РФ было указано, что данное освобождение распространяется только на выплаты организаций, финансируемых за счет бюджета. В пункте 11 ч. 1 комментируемой статьи такого условия нет. Следует отметить, что, с одной стороны, указанная не облагаемая взносами сумма увеличена, а также расширен перечень лиц, которые могут применять данное освобождение. Но, с другой стороны, до 2010 г. на основании п. 3 ст. 236 НК РФ в налоговую базу по ЕСН не включались выплаты, не отнесенные налогоплательщиком к расходам для целей налога на прибыль. В соответствии с п. 23 ст. 270 НК РФ суммы материальной помощи работникам не учитываются при исчислении налога на прибыль. Следовательно, любая сумма материальной помощи не облагалась ЕСН. С 1 января 2010 г., если подобная выплата в пользу работника составила более 4000 руб., сумма превышения должна облагаться взносами, поскольку для целей страховых взносов неважно, уменьшает выплата в пользу физического лица базу по налогу на прибыль или нет;

2) согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагались ЕСН суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ. В части 2 комментируемой статьи такого уточнения не содержится, следовательно, вся сумма суточных, выплаченная командированному работнику, не облагается страховыми взносами. Необходимо отметить, что с 2009 г. было отменено нормирование суточных для целей налога на прибыль (абз. 4 подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). И, несмотря на то что в подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ изменений не вносилось, нормирование для целей ЕСН также не применялось. Контролирующие органы указывали, что на основании ст. 168 ТК РФ не облагаются ЕСН суточные в размере, установленном локальным нормативным актом организации (письма Минфина России от 2 февраля 2009 г. № 03-04-06-02/6, от 2 февраля 2009 г. № 03-04-06-02/5, от 2 марта 2009 г. № 03-04-06-02/15, от 23 марта 2009 г. № 03-04-06-02/20, УФНС России по г. Москве от 18 июня 2009 г. № 16—15/061727). Вместе с тем для целей НДФЛ нормирование суточных сохраняется в размере не более 700 руб. за каждый день командировки в пределах РФ и 2500 руб. за каждый день загранкомандировки (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Кроме того, в ч. 2 комментируемой статьи внесено следующее дополнение: порядок по оплате расходов командированных работников применяется и в отношении выплат членам совета директоров и другим физлицам, находящимся во властном подчинении организации, которые направляются в командировку для участия в заседании руководящего органа компании. Отметим, что вопрос об обложении ЕСН выплат в пользу указанных лиц до 1 января 2009 г. был спорным;

3) в пункте 1 ч. 1 комментируемой статьи в отличие от подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ отсутствует уточнение о том, что к государственным пособиям относятся в том числе пособия по временной нетрудоспособности, по уходу за ребенком, по беременности и родам. Однако указанные пособия являются обеспечением по обязательному социальному страхованию (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 16 июля 1999 г. № 165-ФЗ «Об основах обязательного социального страхования»), поэтому они исключаются из базы для расчета страховых взносов;

4) единовременная материальная помощь, оказываемая работодателем в случае рождения (усыновления или удочерения) ребенка (не более 50 000 руб. на каждого ребенка), не включается в базу для начисления страховых взносов, только если такая помощь выплачивается в течение года после рождения (усыновления или удочерения) ребенка. Следует отметить, что до 2010 г. в подп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ подобного ограничения не было установлено;

5) до 2010 г. не было единой позиции по вопросу о том, начисляется ли ЕСН на оплату проезда к месту проведения отпуска и обратно работникам, проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, если они проводят отпуск за границей. Сначала Минфин России (Письмо от 9 декабря 2004 г. № 03-05-01-04/104) разъяснял, что в данном случае стоимость проезда к месту проведения отпуска за пределами РФ и обратно не уменьшает базу по налогу на прибыль и в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ не облагается ЕСН. Затем мнение финансового ведомства изменилось, оно указывало следующее: если работник следует в отпуск воздушным транспортом, то проезд оплачивается до международного аэропорта, из которого производится вылет, потому что именно пропускной пункт этого аэропорта будет пунктом пропуска через границу РФ (Письмо от 19 августа 2005 г. № 03-05-02-04/159). Однако арбитражные суды приходили к такому выводу: при проведении отпуска за границей работнику оплачивается проезд до ближайшего от государственной границы РФ российского аэропорта. Эта сумма не облагалась ЕСН.

Теперь в п. 7 ч. 1 комментируемой статьи уточнено, что в случае проведения отпуска работниками, проживающими в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, за пределами территории РФ не облагается страховыми взносами стоимость проезда или перелета, рассчитанная по тарифам от места отправления до пункта пропуска через государственную границу РФ, включая стоимость провоза багажа весом до 30 кг;

6) страховые взносы не начисляются на суммы платежей (взносов), произведенных работодателем по договорам на оказание медицинских услуг сотрудникам, заключаемым на срок не менее года с медицинскими организациями, которые имеют лицензии на оказание медицинских услуг (п. 5 ч. 1 комментируемой статьи). Данные суммы вместе со взносами по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, можно будет учитывать при определении базы по налогу на прибыль;