Александр Борисов - Защита прав налогоплательщиков при принудительном взыскании налогов, пеней и санкций

Кроме того, в п. 18 информационного письма Президиума ВАС России от 22 декабря 2005 г. № 99 «Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» [26] Вестник ВАС РФ. 2006. № 3. разъяснено, что отмена оспариваемого ненормативного правового акта или истечение срока его действия не препятствует рассмотрению по существу заявления о признании акта недействительным, если им были нарушены законные права и интересы заявителя. Как указал Президиум ВАС России, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт (отмененный или утративший силу в связи с истечением срока его действия) не нарушал законные права и интересы заявителя, арбитражный суд прекращает производство по делу в соответствии с п. 1 ч. 1 ст. 150 АПК РФ (как по делу, не подлежащему рассмотрению в арбитражном суде).

Пленум ВАС России в п. 48 Постановления от 28 февраля 2001 г. № 5 при толковании ст. 137 и 138 НК РФ предписал принимать во внимание, что понятие «акт» использовано в них в ином значении, чем в ст. 100 и п. 1 ст. 101 1НК РФ.

Согласно разъяснению, данному Пленумом ВАС России, при применении ст. 137 и 138 НК РФ необходимо исходить из того, что под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика.

Кроме того, как указал Пленум ВАС России, поскольку в НК РФ не установлено иное, налогоплательщик вправе обжаловать в суд требование об уплате налога, пеней и требование об уплате налоговой санкции независимо от того, было ли им оспорено решение налогового органа, на основании которого вынесено соответствующее требование.

Согласно правовой позиции КС России, выраженной в определении от 20 ноября 2003 г. № 502-0 [27] СПС. , ст. 137 и 138 НК РФ, рассматриваемые во взаимосвязи с положениями ст. 29 АПК РФ, не препятствуют обжалованию в судебном порядке актов налоговых органов, если по своему содержанию они порождают право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам.

КС России также указал, что при рассмотрении подобных дел суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав, – иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ (постановления КС России от 2 июля 1998 г. по делу о проверке конституционности отдельных положений статей 331 и 464 УПК РСФСР, от 6 июля 1998 г. по делу о проверке конституционности части пятой статьи 325 УПК РСФСР, от 25 декабря 2001 г. по делу о проверке конституционности части второй статьи 208 ГПК РСФСР).

В определении от 4 декабря 2003 г. № 418-0 [28] Вестник КС РФ. 2004. № 2. КС России указал, что нормативные положения, содержащиеся в ст. 137 и 138 НК РФ, во взаимосвязи с положениями ст. 29 и 198 АПК РФ не исключают обжалование в арбитражный суд решений (актов ненормативного характера) любых должностных лиц налоговых органов и, соответственно, полномочие арбитражного суда по иску налогоплательщика проверять их законность и обоснованность.

Исходя из вышеизложенного в арбитражном суде могут быть оспорены любые из ненормативных правовых актов, которые налоговый орган издает при принудительном взыскании налога, в том числе:

решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

требование об уплате налога;

решение налогового органа о взыскании налога за счет денежных средств;

инкассовое поручение;

решение налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества;

постановление налогового органа о взыскании налога за счет иного имущества.

Оспорены в арбитражном суде также могут быть действия или бездействие налогового органа. Например, действия налогового органа по выставлению инкассового поручения в банк, бездействие налогового органа, выразившееся в непринятии мер по отзыву инкассового поручения из банка или приостановлению исполнения инкассового поручения.

Как разъяснил Пленум ВАС России в п. 49 Постановления от 28 февраля 2001 г. № 5, при принятии к рассмотрению исков налогоплательщиков об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов судам необходимо исходить из того, что ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган.

В данном случае, указал Пленум ВАС России, следует учитывать, что истец не всегда имеет возможность предъявить иск к конкретному должностному лицу (в частности, если к моменту предъявления иска соответствующее лицо уволилось из налогового органа либо истцу не известно, какое должностное лицо обязано совершить истребуемое действие). С учетом разъяснений Пленума ВАС России в ходе рассмотрения названного выше искового требования, предъявленного к налоговому органу, суд вправе при наличии к тому оснований, руководствуясь нормами АПК РФ о замене ненадлежащего ответчика, привлечь конкретное должностное лицо в качестве второго ответчика.

Целесообразно упомянуть о том, что п. 14 ст. 101 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) более детально регламентированы основания отмены решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при несоблюдении должностными лицами налоговых органов порядка вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

В частности, согласно п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.