Елена Бехтерева - Хозяйственные договора. Правовые и налоговые аспекты для целей налогообложения

В каждом отдельном случае порядок предоставления скидки и ее документальное оформление влияют на порядок исчисления налоговой базы по налогу на прибыль.

Так, с 1 января 2006 г., согласно налоговому кодексу (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ), в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения условий договора, в частности объема покупок. Однако не все скидки можно признать внереализационным расходом. Для признания скидки для целей налогообложения продавец товара должен учесть ее предоставление условиями договора, причем с четким определением того, за что она предоставляется.

Кроме того, покупатель в обязательном порядке должен выполнить поставленные условия договора. Если же покупатель условия не выполнил, а продавец все же предоставил скидку, то такая скидка не может быть учтена для целей налогообложения в виде внереализационного расхода, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль.

Особые налоговые последствия возникают в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено предоставление скидки в виде пересмотра цены на товар. Продавец такие скидки для целей налогообложения учитывать не может.

Кроме того, для целей налогообложения скидок особое значение имеет дата ее предоставления. Например, если условиями договора предусмотрено предоставление скидки в случае, если покупатель приобретает товар на определенную сумму, то цена на следующую партию снижается. При этом поставщик в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль определяет выручку от реализации товара уже с учетом скидки.

Исходя из этого, можно выделить определенные условия, удовлетворение которых позволяет учесть предоставленные скидки в составе внереализационных расходов:

1) скидки должны быть предусмотрены договором купли-продажи или мены и предоставляться после реализации товара;

2) предоставление скидки не должно быть предусмотрено договором в виде изменения цены реализуемого товара;

3) затраты поставщика в виде выплаченных или предоставленных скидок должны быть экономически оправданными;

4) скидки могут быть предоставлены за определенные обязательства покупателя перед продавцом, которые должны быть выполнены.

Примером таких скидок являются скидки за выполнение объема продаж и так называемые «ассортиментные» скидки. Первый вид скидок является наиболее распространенным и предоставляется в случае достижения покупателем определенного объема закупок у продавца. «Ассортиментные» скидки представляют собой скидку в виде освобождения покупателя от оплаты части товара, если он приобретает полный ассортимент продукции продавца. Для получения такой скидки покупатель обязан приобрести в собственность полный ассортимент продукции продавца. Как правило, такая скидка предоставляется производителем товара, заинтересованным в продвижении на рынок своего товара.

Кроме того, скидки могут предоставляться не только путем списания части долга покупателя, но и путем выплаты покупателю денежной премии или бесплатной отгрузки товара в его адрес.

Скидка в виде пересмотра задолженности покупателя оформляется путем составления акта сверки взаиморасчетов и акта о списании задолженности покупателя. При этом продавец учитывает скидку в качестве внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором предоставляет данную скидку, т. е. на дату подписания сторонами акта о пересмотре задолженности покупателя. Следует учесть тот факт, что в сумме скидки не учитывается НДС, приходящийся на стоимость товара, от оплаты которого освобожден покупатель. Кроме того, доходом продавца, исчисляющего налог на прибыль методом начисления, признается полная стоимость реализованного покупателю товара, предусмотренная договором купли-продажи. Организации-поставщики, определяющие налог на прибыль кассовым методом, учитывают доходы исходя из фактически оплаченной выручки. С целью избежания двойного учета скидки, организации, учитывающие доходы с учетом скидки, не могут включить скидку в состав внереализационных расходов.

Покупатель на сумму предоставленной скидки должен увеличить внереализационный доход с учетом НДС, учитываемый для целей налогообложения прибыли (п. 8 ст. 250 Налогового кодекса РФ). Кроме того, покупатель при реализации товара, приобретенного со скидкой, включает в расходы стоимость приобретения данного товара, определенную исходя из цены его без учета скидки. При этом для организаций, применяющих кассовый метод, расходы признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 Налогового кодекса РФ). Исходя из того, что приобретенный товар оплачивается с учетом скидки, то при формировании стоимости приобретенного товара необходимо учесть его цену с учетом скидки.

Рассмотрим на примере порядок налогообложения сторон, если предоставленная скидка признается для целей налогообложения внереализационным расходом.

Пример.

6 марта 2006 г. ООО «Зима-лето» (поставщик) и ООО «Паритет» (покупатель) заключили договор поставки одежды на сумму 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 27 450 руб.).

По условиям договора поставщик предоставляет покупателю «ассортиментную» скидку, в случае приобретения им полного ассортимента продукции продавца. Скидка предоставляется в виде прощения суммы задолженности покупателя в размере 5 % от стоимости товара, поставленного в течение месяца.

Товар отгружен покупателю 13 марта 2006 г.

30 марта 2006 г. покупатель частично оплатил поставщику товар на сумму 150 000 руб. (в т. ч. НДС – 22 875 руб.).

31 марта 2006 г. по итогам проведенной инвентаризации товарного остатка в магазинах покупателя было выявлено наличие 100 % ассортимента товаров поставщика. Исходя из этого, поставщик предоставляет покупателю» ассортиментную» скидку в прощении суммы задолженности в размере 5 % от стоимости товара, которая составит 9000 руб. (в т. ч. НДС – 1372,50 руб.).

Поставщик предоставил скидку на основании акта инвентаризации письмом № 03–02/12 от 31.03.2006 об освобождении покупателя от оплаты поставленного товара на сумму 9000 руб. (в т. ч. НДС – 1372,50 руб.).

3 апреля 2006 г. покупатель оплатил оставшуюся часть задолженности в размере 21000 руб. (в т. ч. НДС – 3202,50 руб.).

Согласно учетной политике ООО «Зима-лето», для целей налогообложения применяет метод начисления.

Исходя из этого, в состав внереализационных расходов необходимо включить сумму предоставленной скидки за вычетом НДС:

9000 руб. – 1372,50 руб. = 7627,50 руб.

Скидка подлежит включению в состав внереализационных расходов 31 марта 2006 г.