Жамила Леонтьева - Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций

В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 доходом от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее – выручка).

По отдельным видам деятельности организации поступления, связанные с ними, могут быть признаны выручкой или прочими поступлениями (операционные доходы). К таким видам деятельности относятся:

1) предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;

2) предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

3) участие в уставных капиталах других организаций.

Признание поступлений (арендной платы; лицензионных платежей, включая роялти; дивидендов, процентов) от этих трех видов деятельности в качестве выручки и, соответственно, доходов от обычных видов деятельности в ПБУ 9/99 ставится в зависимость от принадлежности их к предмету деятельности организации.

В этой связи нельзя не согласиться с мнением известных ученых, утверждающих, что «некоторые бухгалтеры неправильно понимают понятие “обычная деятельность”, относя к нему виды деятельности, которые перечислены в уставе (см. “Московский бухгалтер”). Но в уставе могут быть упомянуты такие виды деятельности, которыми организация или никогда не занималась, или занималась очень редко, и поэтому эти виды деятельности не могут быть отнесены к обычным. Отсюда вывод: бухгалтер может решить, какими видами деятельности обычно занимается организация, опираясь только на свое профессиональное суждение» [143, с. 499].

Согласно п. 2 ст. 52 Гражданского кодекса Российской Федерации предмет и цели деятельности юридического лица должны быть определены в учредительных документах некоммерческих организаций и унитарных предприятий, а в предусмотренных законом случаях и других коммерческих организаций. Предмет и определенные цели деятельности коммерческой организации могут быть предусмотрены учредительными документами и в случаях, когда по закону это не является обязательным.

«В соответствии со ст. 65 Федерального закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ “Об акционерных обществах” к исключительной компетенции совета директоров (наблюдательного совета) акционерного общества относится определение приоритетных направлений деятельности общества. Исполнительный орган общества (единоличный – директор, генеральный директор или коллегиальный) должен организовать выполнение решений общего собрания акционеров и совета директоров (наблюдательного совета) общества. В компетенцию исполнительного органа общества включаются все вопросы руководства текущей деятельностью общества, за исключением вопросов, отнесенных к исключительной компетенции общего собрания акционеров или совета директоров (наблюдательного совета) общества (п. 2 ст. 69 Закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ). Следовательно, определять направления деятельности, которые являются основными, может либо совет директоров, либо исполнительный орган акционерного общества. На предприятиях, организационно-правовая форма которых отличается от акционерных обществ, компетенция тех или иных органов может быть установлена в уставе» [143, с. 499].

Вместе с тем, согласно разъяснению руководителя департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ А. С. Бакаева, при определении предмета деятельности, с целью квалификации дохода в качестве дохода от обычного вида деятельности, организация должна руководствоваться принципом существенности. Впервые этот принцип был сформулирован в приказе Минфина РФ от 12.11.1996 г. № 97 «Инструкция о порядке заполнения форм годовой отчетности». Впоследствии он получил применение в Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и других нормативных документах. В настоящее время содержание этого принципа установлено в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.06.2000 г. № 60н: «Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения».

Согласно п. 4 этого документа существенным признается показатель, отношение которого к общему итогу соответствующих данных составляет не менее пяти процентов. Пятипроцентный порог существенности предлагается к применению в организациях и письмом Министерства финансов РФ № 04–05–11/71 от 24.09.2001 г. Однако определение предельного значения существенности доходов находится в компетенции самой организации, которая вправе устанавливать иной ее порог, отличный от пятипроцентного. В соответствии с п. 11 ПБУ 1/98 определенный организацией порог существенности должен быть раскрыт в ее учетной политике как способ, существенно влияющий на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Следовательно, доходы по трем вышеназванным видам деятельности, удовлетворяющие требованиям уставной деятельности и существенности, относятся к доходам от обычных видов деятельности. В противном случае они признаются операционными доходами.

Как уже отмечалось, в состав доходов организации наряду с доходами от обычных видов деятельности входят операционные и внереализационные доходы. Однако до сих пор в ПБУ 9/99 не определен критерий их деления.

Так, согласно п. 7 и 8 ПБУ 9/99: «7. Операционными доходами являются:

поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам) (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);

поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;

проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.