Жамила Леонтьева - Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций

Иной смысл этим понятиям придается МСФО, из которых в ПБУ 10/99 заимствовано определение «расходы».

Так, согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» расходы признаются в Отчете о прибылях и убытках на основе непосредственного сопоставления между понесенными затратами и заработанными конкретными статьями дохода, а затраты представляют собой потребленные ресурсы, остающиеся в балансе предприятия до момента признания доходов, связанных с ними, в случае, если они отвечают определению актива, т. е. принесут в дальнейшем экономическую выгоду организации [132, с. 75].

Анализ вышеприведенного текста из МСФО-1 позволяет сделать следующие выводы:

1. Обращает на себя внимание, что в МСФО-1 все же допускается смешение понятий «расходы» и «затраты» (« расходы признаются … на основе непосредственного сопоставления между затратами и заработанными конкретными статьями дохода » (курсив наш. – Авт .).

2. Вместе с тем в МСФО-1 выделены следующие отличительные особенности понятия «затраты»: во-первых, это потребленные ресурсы, не связанные с выбытием активов или увеличением обязательств; во-вторых, в этом качестве они учитываются в балансе организации до момента признания дохода при выбытии актива или увеличения обязательств.

Исходя из этих особенностей в некоторых отечественных научных публикациях (К. М. Гарифуллин, В. П. Петров, Г. С. Клычова, А. Р. Закирова) «затраты» определяются как движение средств в кругообороте, переход их из одной формы в другую, что не уменьшает активов предприятия, а расходы – как выбытие активов организации, приводящее к уменьшению ее капитала. Эти определения, внося ясность в понимание рассматриваемых экономических категорий, вместе с тем не являются достаточно полными, так как не учитывают связанного с ними увеличения обязательств.

Однако их вывод о том, что в ПБУ 10/99 в разделе 2 «Расходы по обычным видам деятельности» приводятся не правила учета расходов, а правила отражения затрат предприятия по обычным видам деятельности, следует признать достаточно обоснованным.

Без четкого определения в ПБУ 10/99 осталась также себестоимость. В п. 9 этого стандарта приведен только порядок ее расчета, весьма трудный для восприятия: «Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.

При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.

Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету».

При определении понятия «себестоимость», на наш взгляд, в качестве образца можно было рекомендовать весьма простое и понятное ее содержание, изложенное в п. 1 утратившего силу «Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг) и порядке определения себестоимости продукции, работ, услуг и…», в соответствии с которым: «себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию» 30.

Согласно ПБУ 10/99 прочие расходы подразделяются на операционные, внереализационные и чрезвычайные.

К операционным расходам относятся (п. 11 ПБУ 10/99):

«расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (с учетом положений пункта 5 настоящего Положения);

расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

прочие операционные расходы».

Согласно п. 12 ПБУ 10/99 внереализационными расходами являются:

«штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

возмещение причиненных организацией убытков;

убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

курсовые разницы;

сумма уценки активов;

перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

прочие внереализационные расходы».

Как уже отмечалось, перечень операционных и внереализационных расходов в ПБУ 10/99 является открытым, т. е. организация должна сама сделать вывод о том, к какой группе относится тот или иной расход, исходя из его содержания. Однако квалификация расходов в качестве операционных или внереализационных существенно затруднена отсутствием в ПБУ 10/99 критерия такого деления.

На наш взгляд, классификация расходов коммерческих организаций должна быть основана на тех же принципах, что и при делении доходов, а именно: связи их с предметом деятельности, и существенности. В соответствии с этими критериями вышеупомянутые расходы коммерческих организаций представляют собой внереализационные расходы. По аналогии с внереализационными доходами их следует подразделить на две группы: