Жамила Леонтьева - Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций

Во-первых, в случае перехода права собственности на товары, отгруженные, но не оплаченные покупателем, они не могут быть учтены на этом счете. Дело в том, что на счете 45 «Товары отгруженные» учитывается имущество, принадлежащее организации (продавцу) на праве собственности.

Имущество, не являющееся собственностью организации, как в нашем случае, по правилам бухгалтерского учета должно учитываться на забалансовом счете.

Во-вторых, отражение экспортной неоплаченной продукции (товаров), право собственности на которую перешло от резидента к нерезиденту, на счете 45 «Товары отгруженные» вызовет искажение учетной информации о выручке, отражаемой в бухгалтерской отчетности, и отличие ее величины от этого же показателя, принимаемого для целей налогового учета.

Бухгалтерский учет валютных операций, к которым, в частности, относится экспорт, регулируется как ПБУ 9/99, так и ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Так, в момент оплаты экспортной продукции, по которой все остальные условия признания выручки были соблюдены, в бухгалтерском учете будут одновременно сделаны следующие записи:

1. Зачислена на транзитный валютный счет экспортная валютная выручка

Дт сч. 52 «Валютные счета» субсчет «Транзитный валютный счет»

Кт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

2. Признана выручка от продажи

Дт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Кт сч. 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка».

3. Списана отгруженная продукция

Дт сч. 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж»

Кт сч. 45 «Товары отгруженные».

В результате экспортная выручка будет завышена на курсовую разницу, образовавшуюся с момента перехода права собственности на экспортную продукцию от резидента к нерезиденту до момента ее оплаты.

Однако такой подход будет противоречить нормам ПБУ 9/99 и ПБУ 3/2000 по следующим основаниям:

1) доход от обычных видов деятельности определяется без учета курсовой разницы;

2) курсовая разница представляет собой внереализационный доход или внереализационный расход (ПБУ 9/99 и ПБУ 3/2000).

Сказанное позволяет утверждать о необходимости внесения уточнений в ПБУ 9/99 и новый План счетов бухгалтерского учета, касающихся учета на счетах: 45 «Товары отгруженные» и 90 «Продажи» субсчете «Выручка».

«Формальное соблюдение пяти вышеназванных условий признания выручки в российской практике, – пишут Я. В. Соколов, В. В. Патров, Н. Н. Карзаева, – может привести к тому, что выручка будет отражаться в бухгалтерском учете только после получения денег от покупателя. Достаточно сослаться на пп. в) п. 12 и сказать: “Мы не уверены в том, что покупатель перечислит нам деньги, в связи с чем не признаем выручку после отгрузки ценностей”.

Это доказывает абсурдность слепого копирования международных стандартов бухгалтерского учета: то, что для западного бухгалтера является само собой разумеющимся, в России может использоваться для ухода от реального отражения действительности» [143, с. 490].

Таким образом, применение данного условия признания выручки в ПБУ 9/99 в настоящее время преждевременно вследствие неготовности к нему существующей российской бизнес-среды. Страны, осуществляющие учет и составляющие отчетность в соответствии с МСФО, имеют устойчивую экономику, базирующуюся на развитых рыночных отношениях. Российские коммерческие организации с их небольшим опытом функционирования в системе рыночных отношений, достаточно слабой предсказуемостью внутренних и внешних экономических факторов в настоящее время не готовы к разумному, взвешенному применению подобного условия.

Следует отметить, что данное условие дезавуирует одно из основополагающих допущений при составлении финансовой отчетности – допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (в МСФО – метод начисления). Финансовая отчетность, составленная по методу начисления, информирует заинтересованных пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денежных средств, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, и о ресурсах, представляющих денежные средства, которые будут получены в будущем. Информация об этих событиях и ресурсах чрезвычайно важна для пользователей бухгалтерской отчетности.

Необходимость соблюдения допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности при составлении финансовой отчетности подтверждается не только Принципами подготовки и составления финансовой отчетности и МСФО, но и российскими стандартами по бухгалтерскому учету, в частности ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», ПБУ 10/99 и др.

Необходимость применения метода начисления, соответствующего допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности, предусмотрена также налоговым законодательством Российской Федерации. Так, в соответствии со ст. 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, т. е. по методу начисления 7.

Таким образом, с учетом приведенных выше аргументов, считаем целесообразным исключение данного пункта из состава условий признания выручки в ПБУ 9/99.

Следует отметить, что ПБУ 9/99 характеризуется непоследовательностью к соблюдению условия обязательности получения актива в оплату выручки для признания ее в бухгалтерском учете. Так, если по условиям договора величина выручки выражена в иностранной валюте или в условных денежных единицах, то она может признаваться в бухгалтерском учете в два этапа: сначала – при соблюдении всех условий признания выручки, за исключением оплаты, а потом – на дату поступления актива (п. 6.6 ПБУ 9/99). Причем выручка определяется дважды: сначала – на дату принятия актива к бухгалтерскому учету, а затем она корректируется на дату ее признания.

Наибольшие проблемы у бухгалтеров вызывает правильность применения условия «г», необходимого для признания выручки, согласно которому предусмотрен обязательный переход права собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) к покупателю или принятие заказчиком работ (услуг).

«…Это требование, – пишут Я. В. Соколов, В. В. Патров и Н. Н. Карзаева, – почти полностью перечеркивает три предыдущих требования:

– во-первых, до сих пор речь шла не только о факте перехода права собственности, а об уверенности в его получении;

– во-вторых, составители ошибочно понимают само право собственности, ибо подменяют его определение структурой (владение, пользование, распоряжение). На самом деле право собственности есть право абсолютного господства над вещью . Можно, и это бывает более чем часто, распоряжаться вещью, но не владеть и не пользоваться ею…