Жамила Леонтьева - Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Приведенным выше способом налоговое законодательство практически реализует презумпцию невиновности налогоплательщика.

Следовательно, в сложившейся ситуации для расчетов по многим налогам учетным работникам придется вводить очередную корректировку для приведения в соответствие данных бухгалтерского и налогового учета.

Различие рыночных цен на товары (работы, услуги) влечет за собой несоответствие выручки для целей бухгалтерского и налогового учета. Возникающая в этом случае разница квалифицируется в соответствии с ПБУ 18/02 как постоянная разница. В зависимости от величины рыночной цены для целей бухгалтерского и налогового учета она может быть положительной или отрицательной.

С целью минимизации потерь от девальвации валюты РФ за промежуток времени от момента продажи продукции (товаров, работ, услуг) до ее оплаты коммерческие организации часто включают в договоры условия, предусматривающие их оценку в иностранной валюте с оплатой в рублях.

При этом в бухгалтерском учете организации возникают суммовые разницы.

Так, в соответствии с п. 6.6 ПБУ 9/99 величина поступления определяется также с учетом (увеличивается или уменьшается) суммовой разницы, возникающей в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете 43.

Содержание данной нормы приходит в противоречие с допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности организаций, в соответствии с которым выручка от продажи определяется согласно условиям, приведенным в ПБУ 9/99, безотносительно к получению денежных средств за проданную продукцию (товары, работы, услуги). Как следует из вышеприведенного текста, выручка от продажи может быть определена уже в момент перехода права собственности на продукцию (товары, работы, услуги). В соответствии же с п. 6.6 ПБУ 9/99 выручка от продажи учитывается для целей бухгалтерского учета в конечном итоге по моменту оплаты. Однако такой подход не соответствует международным стандартам финансовой отчетности.

Среди прочих недостатков этой нормы ПБУ 9/99 можно также выделить нерешенность в целом проблемы учета суммовых разниц. В частности, не по всем видам суммовых разниц определен порядок их учета. Например, суммовые разницы, возникающие при определении выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг), увеличивают или уменьшают ее, а суммовые разницы, образовавшиеся до принятия объектов основных средств и материально-производственных запасов, – включаются в фактические затраты на их приобретение. Порядок же учета суммовых разниц по таким объектам, как займы, не определен.

Кроме того, следует отметить, что на практике и в учетной литературе наблюдается смешение понятий «суммовая» и «курсовая» разница, вследствие чего выручка, оцененная согласно условиям договора в иностранной валюте или в условных денежных единицах, но оплачиваемая в валюте Российской Федерации, пересчитывается в соответствии с методикой пересчета имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте (ПБУ 3/2000).

Однако бухгалтерский учет суммовых разниц по выручке регулируется ПБУ 9/99 (других объектов учета – ПБУ 10/99, ПБУ 5/01, ПБУ 6/01 и др.), а курсовых разниц – ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте».

Применение в учете выручки, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, но оплачиваемой в валюте Российской Федерации, правил пересчета, регламентируемых ПБУ 3/2000, является ошибочным по следующим основаниям:

1) согласно ПБУ 3/2000 выручка от продажи не переоценивается;

2) согласно п. 11 ПБУ 3/2000 его положения не применяются: «…при пересчете стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте или условных денежных единицах, но подлежащих оплате в рублях»;

3) согласно ПБУ 3/2000, ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 курсовая разница учитывается в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов;

4) согласно ПБУ 9/99 доход от обычного вида деятельности оценивается без учета курсовой разницы.

Основные принципиальные различия между суммовыми и курсовыми разницами заключаются в следующем:

1. Разная валюта платежа.

Суммовая разница возникает при оплате выручки, оцененной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, в валюте Российской Федерации, а курсовая разница – при оплате в иностранной валюте.

2. Разные даты их возникновения.

Курсовая разница по выручке может рассчитываться на дату совершения операции и на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, а суммовая разница – на дату признания в бухгалтерском учете выручки.

3. Разные методы расчета.

Учитывая отсутствие непосредственной связи суммовых разниц с операцией продажи продукции (товаров, работ, услуг), считаем целесообразным отнесение всех видов положительных суммовых разниц к внереализационным доходам, а отрицательных – к внереализационным расходам. Как будет показано ниже, это позволит гармонизировать бухгалтерский и налоговый учет суммовых разниц.

Вследствие этого предлагается исключение из состава ПБУ 9/99 п. 6.6, регламентирующего учет суммовых разниц, с одновременным введением в перечень внереализационных доходов позиции «суммовые разницы». Аналогичные корректировки по отношению к суммовым разницам целесообразно осуществить и в ПБУ 10/99, 5/01, 6/01, 15/01.

Следует отметить, что в бухгалтерском учете наряду с общепринятым порядком признания выручки может использоваться кассовый метод. Право применения этого метода предоставлено малым предприятиям п. 4 Типовых рекомендаций по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденных приказом Минфина РФ от 21.12.1998 г. № 64н.

При применении организацией кассового метода признания выручки и в иных разрешенных случаях ПБУ 10/99 (п. 18) установлено: «Если организацией принят в разрешенных случаях порядок признания выручки от продажи продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар, выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после осуществления погашения задолженности».