Жамила Леонтьева - Бухгалтерский и налоговый учет доходов и расходов коммерческих организаций

Таким образом, мы сталкиваемся с ситуацией, когда один пункт (4) находится в противоречии с другими. Однако поскольку он представляет по сравнению с остальными более узкую норму, то его требования и надо признать как безоговорочно правильные. И в работе бухгалтер должен вопреки ранее написанному относительно пунктов (1), (2), (3), (5) считать их незначимыми для практической работы» [143, с. 489–490].

Причина возникновения проблем на практике заключается в недостаточно внимательном анализе договоров между организацией и ее контрагентами. Практика показывает, что значительная часть хозяйственных договоров, таких, как договоры купли-продажи, возмездного оказания услуг определяет момент перехода права собственности на поставленную продукцию (товары) или фактического оказания услуг. Именно этим моментом и следует руководствоваться при принятии решения о признании выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг). В случае если договором момент перехода права собственности на поставленную продукцию (товары) отдельно не регламентируется, необходимо руководствоваться общими условиями возникновения права собственности на вещи, содержащимися в Гражданском кодексе РФ.

Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица. Если к моменту заключения договора об отчуждении вещи она уже находится во владении приобретателя, вещь признается переданной ему с этого момента. К передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Что касается выполнения работ, оказания услуг, то п. 13 ПБУ 9/99 установлена возможность признания выручки по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом: «Организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения работы, оказания услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, предусмотренные настоящим пунктом».

В случае отсутствия в договоре условий о моменте выполнения работ или оказания услуг следует руководствоваться сложившейся деловой практикой документального оформления факта выполнения работ, оказания услуг. В общем случае документом, свидетельствующим о факте выполнения работ (оказания услуг), является акт приемки-сдачи выполненных работ, что подтверждается действующей арбитражной практикой (см. постановление ФАС СевероЗападного округа от 06.07.1999 г. № 952).

Свои особенности имеет момент определения перехода права собственности на продукцию (товары), поставляемую по внешнеторговым контрактам. При определении даты перехода права собственности на реализуемый товар от продавца к покупателю необходимо руководствоваться, если этот момент не оговорен в контракте, базисными контрактными условиями поставки.

Документом, имеющим высшую юридическую силу в области порядка заключения договоров международной купли-продажи в соответствии с п. 4 ст. 15 Конституции РФ является Конвенция Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров, заключенная в Вене 11 апреля 1980 г. В частности, этим документом (ст. 30–31) установлено, что продавец обязан поставить товар, передать относящиеся к нему документы и передать право собственности на товар в соответствии с требованиями договора и настоящей Конвенции.

Если продавец не обязан поставить товар в каком-либо ином определенном месте, его обязательство по поставке заключается:

a) если договор купли-продажи предусматривает перевозку товара – в сдаче товара первому перевозчику для передачи покупателю;

b) если в случаях, не подпадающих под действие предыдущего подпункта, договор касается товара, определенного индивидуальными признаками, или неиндивидуализированного товара, который должен быть взят из определенных запасов либо изготовлен или произведен, и стороны в момент заключения договора знали о том, что товар находится либо должен быть изготовлен или произведен в определенном месте, – в предоставлении товара в распоряжение покупателя в этом месте;

c) в других случаях – в предоставлении товара в распоряжение покупателя в месте, где в момент заключения договора находилось коммерческое предприятие продавца.

Однако ст. 4 b) Конвенции устанавливает, что данный документ не касается последствий, которые может иметь данный договор в отношении права собственности на проданный товар. Вследствие этого момент перехода права собственности должен определяться сторонами на основании закона страны, определяющего гражданско-правовые отношения по договору.

Согласно ст. 1206 ГК РФ возникновение и прекращение права собственности и иных вещных прав на имущество определяются по праву страны, где это имущество находилось в момент, когда имело место действие или иное обстоятельство, послужившие основанием для возникновения либо прекращения права собственности и иных вещных прав, если иное не предусмотрено законом.

Возникновение и прекращение права собственности и иных вещных прав по сделке, заключаемой в отношении находящегося в пути движимого имущества, определяются по праву страны, из которой это имущество отправлено, если иное не предусмотрено законом.

Необходимо отметить, что неверное, в большинстве случаев более раннее определение момента отражения выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) влечет за собой негативные налоговые последствия в виде занижения облагаемой базы по налогу на имущество, в состав которой действующим законодательством отнесены продукция, товары, запасы, находящиеся в собственности организации.