Альбина Губайдуллина - Профессиональное суждение бухгалтера как инструмент формирования финансовой отчетности. Монография

Анализ дефиниций понятия «качество» позволяет сформировать его определение применительно к финансовой отчетности. Так, качество финансовой отчетности – совокупность характеристик бухгалтерской отчетности, относящихся к ее способности удовлетворять установленные и предполагаемые потребности потенциальных профессиональных пользователей бухгалтерской отчетности при ее фактическом использовании для принятия экономических решений.

Концептуальные основы финансовой отчетности, принятые Советом по МСФО и утвержденные на территории Российской Федерации 9 июня 2014 г., представляют идеальное видение финансовой отчетности, которое на практике не может быть полностью достигнуто. Это обусловлено тем, что финансовая отчетность в большей степени основана на оценках и суждениях, поскольку значительная роль при формировании бухгалтерской (финансовой) отчетности отводится профессиональному суждению бухгалтера. Концептуальные основы дают общее определение качественных характеристик полезной финансовой информации, определяют основные (фундаментальные) характеристики, которые делают информацию полезной, и улучшающие качественные характеристики, которые улучшают полезность информации и определяют единственное ограничение на полезную финансовую отчетность – затраты.

В международных стандартах под качественными характеристиками полезной финансовой информации понимают типы информации, которые, вероятно, будут наиболее полезны существующим и потенциальным инвесторам, заимодавцам и другим кредиторам для принятия решений об отчитывающемся предприятии на основе информации в финансовой отчетности. В зависимости от того, как качественные характеристики влияют на отчетность, Концептуальные основы финансовой отчетности (МСФО) выделяют две группы:

1. Основные (фундаментальные) характеристики (fundamental qualitative characteristics):

‒ уместность (relevance);

‒ справедливое представление (faithfulrepresentation).

2. Улучшающие характеристики (enhancing qualitative characteristics):

‒ сопоставимость (comparability);

‒ проверяемость (возможность проверки) (verifiability);

‒ своевременность (timeliness);

‒ понятность (understandability).

Основные характеристики обеспечивают полезность информации, без них информация не является полезной. Ни справедливое представление неуместной информации, ни несправедливое представление уместной информации не являются полезными для пользователей. Процесс применения основных характеристик может быть описан следующей последовательностью: идентифицировать экономическое явление, информация о котором потенциально является полезной для пользователей; определить ту информацию об экономическом явлении, которая будет наиболее уместна и может быть справедливо представлена.

Это свидетельствует об отсутствии жестких регламентаций в учете и указывает на наличие неопределенности, разрешение которой относится, в соответствии с англо-американской моделью учета, к профессиональному бухгалтерскому суждению.

Стоит отметить, что в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» в качестве основных требований при формировании учетной политики определен приоритет содержания перед формой. Однако на сегодняшний день большинство хозяйственных операций, которые подлежат отражению на счетах бухгалтерского учета, основываются на нормах гражданско-правового законодательства. В отдельных случаях, когда между юридическим и экономическим осмыслением факта хозяйственной деятельности существует противоречие, необходимо отступить от юридических норм и отдать предпочтение экономическому содержанию операции с целью формирования достоверной информации для пользователей. В условиях же действующего законодательства данный принцип не всегда реализуется [90].

Так, согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» «каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом». В соответствии с п. 12 положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) (утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № 32н), одним из условий признания выручки в бухгалтерском учете определяется тот факт, что «организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом». Пунктом 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) (утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. № 33н) установлено, что расход признается в бухгалтерском учете в случае, если он «производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». Таким образом, момент возникновения дохода или расхода определяется содержанием документа, идентифицирующего факт хозяйственной деятельности, и выполнением условий их признания, предусмотренных соответственно ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.

Являясь довольно трудным для применения в учетной практике, данное требование, на наш взгляд, должно реализовываться посредством анализа соответствия отражаемой в учете хозяйственной операции фактическому движению активов и погашению обязательств организации, что непосредственно относится к сфере профессионального суждения бухгалтера.

Одной из качественных характеристик отчетности является нейтральное изображение – это изображение, в котором отсутствуют пристрастные оценки в части выбора и представления финансовой информации. Речь не идет о преднамеренной фальсификации данных. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положения по бухгалтерскому учету предоставляют достаточные возможности влиять на финансовое положение организации посредством учетной политики. Учетная политика может выступать как инструмент управления затратами, финансовыми результатами, значением статей отчетности и финансовым состоянием, а также действенным инструментом практического разрешения противоречий нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Несмотря на то, что экономическое явление может быть справедливо представлено несколькими способами, разрешение альтернативных методов учета для одного и того же экономического явления уменьшает сравнимость. Выполнение этого требования обеспечивается тем, что пользователи должны быть информированы об учетной политике, принятой организацией, любых изменениях в такой политике и влиянии этих изменений на финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.

Исследования ведущих ученых-экономистов подтверждают, что большинство качественных характеристик обосновывает наличие оценочной информации, что свидетельствует о существенной роли профессионального суждения, которое выступает элементом культуры бухгалтерской профессии в условиях неопределенности и противоречия принципов подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности.