Александр Козырин - Налоговое право. Учебник для бакалавриата

Зеркальным отражением ультраактивности является ретроактивность налоговой нормы ( обратная сила налогового закона ). О ретроактивности налоговой нормы говорят, когда она распространяет свое действие на правоотношения и порожденные ими юридические последствия, возникшие до вступления данной налоговой нормы в силу.

Принцип ретроактивности применительно к налоговым нормам нашел свое закрепление на конституционном уровне. «Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют», – определено в ст. 57 Конституции РФ.

Принцип ретроактивности получил свое развитие в НК РФ, где закреплены:

а) налоговые нормы, которые не могут иметь обратной силы :

– устанавливающие новые налоги, сборы и (или) страховые взносы,

– повышающие налоговые ставки, размеры сборов и тарифы страховых взносов,

– устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах,

– устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

б) налоговые нормы, которые имеют обратную силу :

– устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах,

– устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей;

в) налоговые нормы, которые могут иметь обратную силу, если законы, в которых они содержатся, прямо предусматривают это :

– отменяющие налоги, сборы, страховые взносы,

– снижающие налоговые ставки, размеры сборов, тарифы страховых взносов,

– устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение.

Например, нормы, в соответствии с которыми устанавливается новый налог или повышаются налоговые ставки уже действующего налога, ни при каких условиях не могут быть «обращены в прошлое» и применяться к отношениям, возникшим до вступления этих норм в силу. Напротив же, нормы, отменяющие налог, уменьшающие налоговые ставки, могут действовать ex post facto , если их ретроактивность предусмотрена в содержащих такие нормы актах законодательства о налогах и сборах.

Если же новой налоговой нормой заложено, например, увеличение размера штрафа за налоговое правонарушение или устанавливается новая обязанность налогоплательщика или иного обязанного субъекта налоговых правоотношений, то такая норма не может быть применена ретроактивно. Что же касается норм, смягчающих ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения или отменяющих его ранее установленную обязанность, такие нормы приобретают ретроактивный характер действия независимо от того, предусматривается ли принцип ретроактивности непосредственно в законе, содержащем указанные нормы.

Пространственные пределы действия налоговой нормы обусловлены прежде всего границами налоговой юрисдикции государства. Под налоговой юрисдикцией понимается компетенция государства самостоятельно осуществлять налоговое регулирование и формировать его нормативно-правовую базу – законодательство о налогах и сборах, подзаконные нормативные правовые акты, регулирующие налоговые отношения. Налоговая юрисдикция означает право государства создавать и применять налоговые нормы. Она предполагает, что государство не только создает налоговые нормы через компетентные субъекты правотворчества (законодательный орган, правительство, министерство финансов и т. д.), но и осуществляет контроль за их исполнением , фиксирует все случаи их нарушения, производит принудительное взыскание недоимки, действуя через специально создаваемые для этого налоговые органы, а также разрешает налоговые споры как в досудебном, так и в судебном порядке.

Налоговая юрисдикция – один из основных институтов международного налогового права, который подробно изучается в рамках одноименной учебной дисциплины. Метод замены налоговой юрисдикции , предполагающий перенос объекта налогообложения под юрисдикцию иных государств, территорий (в том числе офшорных зон), предоставляющих более льготный режим налогообложения, активно используется для осуществления международного налогового планирования и представляет собой эффективный инструмент международно-правового регулирования налоговых отношений. В нашем же курсе налоговая юрисдикция рассматривается в общетеоретическом смысле, как правовая категория, позволяющая уяснить территориальные аспекты действия налоговой нормы.

Налоговая юрисдикция непосредственно связана с налоговым суверенитетом государства, на основе которого формируются все его налоговые полномочия. Налоговый суверенитет предполагает, что государство обладает всей полнотой властных полномочий в налоговой сфере, реализует их самостоятельно и независимо, способно в полном объеме осуществлять все действия, связанные с налогообложением, включая применение мер принуждения к нарушителям законодательства о налогах и сборах [18]  Развитие международных интеграционных объединений во всем мире приводит к различного рода ограничениям и самоограничениям налогового суверенитета и налоговой юрисдикции иностранных государств. Не обошла стороной эта тенденция и Российскую Федерацию. Развитие Евразийской экономической интеграции породило сложные процессы разграничения налоговой и таможенной юрисдикции Российской Федерации и ЕАЭС. На данном этапе евразийской интеграционной истории мероприятия по унификации и гармонизации фискального законодательства в государствах – членах ЕАЭС затронули только правила косвенного налогообложения и отдельные элементы подоходного налогообложения. .

Представляя собой комплексное политико-правовое понятие, суверенитет проявляется в первую очередь в международно-правовых отношениях и демонстрирует абсолютный и независимый характер власти государства. В связи с этим понятие налогового суверенитета раскрывается в полной мере не столько в национальном (внутригосударственном) аспекте, сколько в аспекте межгосударственном. В курсе налогового права налоговый суверенитет следует понимать как способность государства свободно и независимо действовать при регулировании налоговых отношений.