Данил Винницкий - Международное налоговое право: проблемы теории и практики

Позднее многие специалисты, развивая мысль А. Гарелли, подчеркивали, что исторически иногда имели место ситуации, когда регулирование отношений, относящихся к международному налоговому праву, предшествовало регулированию отношений, относящихся к сфере международного частного права, и следовательно, нормы международного налогового права влияли на формирование принципов международного частного права, например, в части принципа lex rei sitae (лат. – закон места нахождения имущества), так как применительно к налогам на недвижимость их оплата уже с X века связывалась с нахождением недвижимого имущества на территории государства, независимо от подданства собственника данного имущества 81 81 Udina M. Op. cit. P. 37. В этой части М. Удина подтверждает свое мнение анализом, имеющимся в работе немецкого специалиста по международному частному праву М. Гутцвиллера: Gutzwiller M. (Max) . Internationalprivatrecht (in Das gesamte deutsche Recht in systematischer Darstellung, herausgegeben von Rudolf Stammler. Bd. I). Berlin, 1931. S. 1515−1661. .

24.Другая причина, обусловившая тесную связь международного налогового права и международного частного права на первой стадии зарождения первого, предопределена тем, что в течение всей своей истории и вплоть до начала XX века внутригосударственное налоговое право не было в полной мере отделено от частноправовых институтов. Так, французский юрист XIV века Жан ле Кок (Jean le Coq) пишет: « Privilegia fisci et ad ipsum solum spectantia de jure civilii » (лат. – особые законы фиска по самой природе относятся к гражданскому праву) 82 82 Bienvenu J.-J., Lambert T. Droit Fiscal. 3-e éd.. Paris, 2003. P. 17. . Таким образом, в странах романской правовой семьи, в частности, в итальянской и французской юридических доктринах, на протяжении столетий (в некоторой степени и до настоящего времени) гражданское право рассматривалось как общее по отношению к налоговому – специальному . Более того, уже в не столь отдаленный от нас по времени период теоретик итальянского налогового права А.Д. Джаннини, например, полагал необходимым рассматривать основное налоговое отношение по уплате налога в разрезе конструкции исполнения обязательства, предусмотренной частным правом 83 83 Giannini A. D. Il rapport giuridico d’imposta. Milano, 1937. P. 51–53. Заметим, данная точка зрения до сих пор доминирует в итальянской юриспруденции (см. обзор: Винницкий Д.В. Налоговое обязательство и налоговое обязательственное право // Законодательство. 2003. № 7). В российской юридической науке, исходя из уже из иных соображений, К.Д. Кавелин предполагал рассматривать обязательства по уплате налогов в качестве разновидности гражданско-правовых, но такой взгляд, как известно, не получил поддержки (см.: Кавелин К.Д. Права и обязанности по имуществам и обязательствам (в применении к русскому законодательству: опыт систематического обозрения) (переиздание одноименной работы, СПб., 1879) // Избранные произведения по гражданскому праву. М., 2003. С. 447–458.) . В настоящее время такой подход в итальянской научной школе налогового права остается практически общепринятым.

Французский профессор Ф. Жени (F. Gény), определяя общую концепцию внутригосударственного (национального) налогового права, пишет о его партикуляризме по отношении к гражданскому 84 84 Gény F. Le particularisme du droit fiscal // Revue trimestrielle de droit civil. 1931. P. 791– 793. Автор полагает, что «фискальная техника» может быть признана конституционной при условии, если она встанет «на один уровень с общим правом (droit commun), которое всегда доминирует над ней в силу своей универсальной ценности». , которое выступает в некотором смысле для него как материнская отрасль. Подобные теоретические установки естественным образом предполагали и при переходе проблем на международный уровень применение в налоговой сфере общих частноправовых конструкций (конструкций международного частного права) в той мере, пока ситуация не требует введения дополнительных – специальных правил. Однако по мере того как в европейской юридической науке (в том числе в доктрине Германии, Франции, Голландии) нарастали тенденции по обособлению налогового права от гражданского, окончательно оформившиеся в 20-е гг. XX века 85 85 См. например, полемику с подходом Ф. Жени, упоминаемую подчас и в некоторых современных работах по французскому налоговому праву: Bienvenu J.-J., Lambert T. Op. cit. P. 21–22; Trotabas L., Cotteret J.-M. Droit Fiscal. 8-e éd. Paris, 1997. P. 10–13, 289–290. , отмеченная установка и по отношению к якобы имеющему месту поглощению международного налогового права международным частным правом стала выглядеть весьма сомнительной, если не сказать архаичной.

25.Впрочем, международное частное право в силу самой концепции, положенной в его основу, не вполне способно служить теоретической базой для формирования международного налогового права. Как отмечал еще на рубеже XIX–XX вв. М.И. Брун, международное частное право – «… это совокупность правил, определяющих законы какого государства должны нормировать частное юридическое отношение, в котором участвуют иностранцы или которое возникло за границей. Каждое государство в силу своего суверенитета могло бы, по-видимому, в пределах своей территории допускать применение только своих законов, но на практике все культурные государства признают у себя в силу юридической необходимости действие иностранных законов. Если нельзя требовать, чтобы наши законы соблюдались за границею людьми, которые вовсе не рассчитывали когда-либо иметь с ними дело, то уж по этой причине необходимо признавать иностранные законы. Иначе отношения, законно возникшие за границей, должны бы считаться незаконными у нас: супруги – незаконно сожительствующими, законные дети – незаконнорожденными, долги – ничтожными, договоры – необязательными и т.д.» 86 86 Энциклопедический словарь. Брокгауз и Ефрон. СПб., 1896. Т. 36. С. 922. . Однако международное налоговое право исходит из совершенно иных методологических установок (хотя и не менее очевидных); его цель вовсе не в обеспечении действия иностранных налоговых законов на собственной территории или собственных законов – за пределами территории своей страны. Суть международного налогового права, напротив, проявляется в ограничении (нередко взаимообусловленном) действия национальных налоговых законов как на собственной, так и иностранной территории для сокращения степени налогового обременения налогоплательщиков, вовлеченных в трансграничные экономические операции и (или) имеющих собственность вне пределов государства проживания.

Если в классическом определении международного частного (гражданского) права многие видят существо вопроса в исключении «столкновений» гражданских законов различных государств 87 87 См.: Казанский П.Е. Учебник международного права публичного и гражданского. Одесса, 1904. С. 505. , то международное налоговое право «беспокоит» не столкновение/коллизии налоговых законов 88 88 В большинстве случаев такое столкновение налоговых законов и не имеет места, так как уплата налога в одном государстве в соответствии с его налоговыми законами ни экономически, ни юридически ( в контексте отдельно взятой национальной правовой системы ) не исключает повторную уплату налога в связи с этим же фактом в соответствии с налоговыми законами другого государства. Проблемы возможной несостоятельности (банкротства) вследствие двойного налогового обременения будут решаться уже за пределами сферы регулирования международного налогового права в системе правил о трансграничной несостоятельности, относимых обычно к международному частному праву. См., например: Ануфриева Л.П. Международное частное право. В 3 т. М., 2001. Т. 3. С. 1−62. , но взаимоналожение самих налоговых правомочий этих государств (вне зависимости от степени их законодательного обоснования); одновременная реализациях несколькими государствами этих правомочий приводит к излишнему обременению налогоплательщика – двойному/множественному налогообложению.