Алексей Худяков - Избранные труды по финансовому праву

Таким образом, из принципа определенности налогообложения вытекает, что элементы налогообложения реализуют себя лишь в своей совокупности. Если не установлен хотя бы один элемент налога, считаются неустановленными и все остальные его элементы. Так, отсутствие, скажем, ставки налога означает, что налог является неустановленным во всех своих компонентах, т. е. все остальные элементы налога (в частности, объект обложения и налоговая база) как правовые реалии также отсутствуют. Нет какого-либо одного элемента – не существует и всех остальных. Более того, если нет какого-либо одного элемента налога, нет и самого налога как такового. Следовательно, нарушение принципа определенности налога влечет отсутствие самого налога. А это в свою очередь влечет отсутствие налоговых обязательств у всех и каждого из налогоплательщиков.

Из этого вытекает, что налог всегда представляет собой единую конструкцию, состоящую из совокупности элементов, каждый из них имеет юридическое значение лишь во взаимосвязи с другими. Самостоятельного значения (в отрыве от других элементов) ни один из них не имеет. Ставки налога имеют значение лишь применительно к объекту налога; об объекте налога можно говорить лишь при наличии ставок налога, нет ставок – нет и самого объекта (со всеми его составляющими); предмет налога может существовать лишь в рамках объекта налога, подлежащего обложению; нет объекта налогообложения – не может быть речи о наличии налоговой базы.

Если эту ситуацию перевести в плоскость действия норм права, посредством которых устанавливаются те или иные элементы налогообложения, то можно утверждать, что данные нормы применяются лишь в том случае, если они образуют комплекс, устанавливающий все элементы налогообложения, и при условии взаимодействия друг с другом. Отсутствие правовой нормы, установившей один элемент налога, влечет утрату юридической силы тех норм, которыми были установлены иные элементы налога. В результате эти нормы права судом применяться не могут. Так, если не установлена, например, ставка налога, то правовые нормы, устанавливающие, скажем, объект обложения применению не подлежат. Они не влияют на правовой статус лица, обозначенного в качестве налогоплательщика, каковым он также не является.

Для судебной практики вопрос о взаимодействии всех элементов налога имеет особое значение в части тех налогов, различные элементы которых устанавливаются различными органами и осуществляются в форме различных правовых актов, принятых в разное время. Например, при уплате налогов субъектами малого бизнеса на основе разового талона стоимость этих талонов (что выражает собой установление ставки налога) определяется решением местных представительных органов (ст. 373 НК). Применительно к акцизу его плательщики объект обложения и налоговая база установлены непосредственно в Налоговом кодексе (т. е. данные элементы налога определены Парламентом, принявшим закон, которым был введен в действие Кодекс) (ст. 256, 259 и 261 НК). Однако ставки акциза утверждаются Правительством Республики Казахстан (ст. 258 НК).

В этих ситуациях налог считается установленным лишь в том случае, когда принят соответствующий правовой акт, утвердивший ставки налога. Если, скажем, не принято постановление Правительства по поводу ставок акциза, то такой налог как акциз является неустановленным и нормы Налогового кодекса, посвященные акцизу, не имеют юридического значения и судом применяться не могут.

Следовательно, если элементы налога устанавливаются различными правовыми актами, принятыми в некой последовательности, эти акты начинают действовать лишь в том случае, когда будет принят последний акт, завершивший процесс установления налога. До этого момента налог считается неустановленным, поэтому акты, посвященные его отдельным элементам, не имеют юридическую силу. В силу этого налогового обязательства, обусловленного наличием данного налога, не возникает. Точно так же как налог не может возникнуть «частично», «частичным» не может быть и налоговое обязательство. Как налог, так и возникающие на его основе налоговые обязательства могут возникнуть лишь только в полном объеме. Так, пока не будет принят правовой акт, установивший ставку налога, правовые нормы, посвященные, скажем, объекту налогообложения, не порождают никаких юридических последствий. В силу этого налогоплательщик (точнее, лицо, которое должно стать налогоплательщиком) не обязан встать на налоговый учет, связанный с данными объектами, определять объекты налогообложения, вести их учет и исполнять иные обязанности налогоплательщика, вытекающие из обладания этими объектами. Это лицо не может быть привлечено и к юридической ответственности за неисполнение тех или иных налоговых обязанностей, вытекающих из факта обладания такого рода объектами (в частности, по статье 208 КоАП за нарушение учета объекта налогообложения).

Следует сказать, что необходимо различать понятия «элемент налогообложения» и «элемент налогового обязательства». В судебной практике эти понятия нередко отождествляются или же смешиваются. Этому способствует то обстоятельство, что предложенное Налоговым кодексом определение принципа определенности налога увязывает осуществление этого принципа с налоговым обязательством, а также то, что статьи, посвященные элементам налогообложения, расположены в разделе 2 НК, озаглавленном «Налоговое обязательство». Между тем понятие «элемент налогообложения», выражая внутреннее строение налога, обозначает его определенную часть. Отсюда такие элементы, как объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и т. д. Применительно к налоговому обязательству термин «элемент» ни в законодательстве, ни в юридической науке не употребляется. Обычно говорят о «составе обязательства». При этом в качестве составных частей обязательства обычно выделяют следующие: 1) субъект обязательства; 2) объект обязательства; 3) содержание обязательства, под чем понимают совокупность юридических прав и обязанностей субъектов обязательства. [434]Опять-таки следует иметь в виду, что понятие «объект налогообложения» не тождественно понятию «объект налогового обязательства».

Затронув тему акциза, отметим, что его объектом выступают определенные операции с товарами, которые Налоговый кодекс именует «подакцизными» (ст. 259 НК). Сам перечень подакцизных товаров установлен ст. 257 НК в виде групп товаров (например, алкогольная продукция, табачные изделия, легковые автомобили). Однако постановлением Правительства ставки установлены не для всех видов товаров, входящих в ту или иную группу. Ясно, что налогом такие товары не облагаются. Однако термин «подакцизный товар» был использован законодательством об иностранных инвестициях, из которого вытекает, что импорт этих товаров подлежит обложению таможенными платежами. В судебной практике возник вопрос, можно ли в целях таможенного обложения отнести к категории «подакцизный товар» те товары, которые, хотя и входят в обозначенный ст. 257 НК перечень групп товаров, но акцизом не облагаются, поскольку Правительство не установило в их отношении ставку акциза.