Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

1. Затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ).

По данной статье в составе материальных расходов учитываются именно те материально-производственные запасы, которые используются при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), становясь при этом ее составной частью, то есть предметы труда, на которые направлен труд, претерпевающие изменения (подвергающиеся обработке) для приобретения полезных свойств и удовлетворения человеческих потребностей. Из предметов труда путем воздействия на них средствами труда (основными средствами, хозяйственным инвентарем и приспособлениями) создаются продукты труда (продукция, работы, услуги).

Данные расходы в соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ признаются в составе прямых расходов. Предположить ситуацию, при которой данные расходы могут быть признаны косвенными, достаточно проблематично. Искусственная квалификация налогоплательщиком данных расходов в качестве косвенных может быть признана не соответствующей положениям главы 25 НК РФ в ходе мероприятий налогового контроля.

При этом арбитражные суды при рассмотрении дел подобной категории исходят из особенностей технологического процесса налогоплательщика, в связи с чем материалы, входящие в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу или являющиеся необходимым компонентом при изготовлении продукции, подлежат квалификации ими в качестве прямых расходов (постановление ФАС Уральского округа от 25 февраля 2010 г. № Ф09-799/10-СЗ).

Обратите внимание!

До вступления в силу Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ указанные расходы признавались в составе прямых расходов в обязательном порядке, что было установлено пунктом 1 статьи 318 НК РФ. После вступления в силу указанного нормативного акта налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Однако материальные расходы, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ, и в настоящее время поименованы в качестве расходов, которые могут быть учтены в составе прямых расходов.

2. Затраты на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров, включая предпродажную подготовку (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Как следует из анализа п.165 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально – производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.2001 г. № 119н, по своим функциям можно различать внешнюю упаковку и непосредственную упаковку.

Непосредственная упаковка характерна тем, что она неотделима от вложенного в нее товара и может быть использована самостоятельно только после расходования этого товара, поэтому она со склада отпускается вместе с товаром (флакон для духов, банки и бутыли для консервов и красок и т. д.).

Внешняя упаковка, напротив, отделима от вложенного в нее товара и может быть использована самостоятельно (ящики, коробки и т. п.).

Достаточно сложным является вопрос о квалификации расходов на приобретение материалов, используемых для непосредственной упаковки продукции, в качестве прямых или косвенных расходов.

Наибольшую актуальность данный вопрос приобрел в связи с вступлением в силу Федерального закона от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ, предусмотревшего открытый перечень прямых расходов принцип соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.

До недавнего времени по данному вопросу складывалась весьма неоднозначная практика. Так, в одном деле арбитражный суд квалифицировал расходы на непосредственную упаковку, предусмотренную технологическими требованиями на производимую продукцию, в качестве косвенных, поскольку такая упаковка не является необходимым компонентом при производстве непосредственно продукции (Постановление ФАС МО от 03.03.2010 г. № КА-А40/1162-10).

В другом деле арбитражный суд с учетом положений п.1 ст.319 НК РФ, предусматривающих принцип соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции, квалифицировал расходы на непосредственную упаковку, предусмотренную техническими требованиями на изготовление продукции, в качестве прямых расходов (Постановление ФАС МО от 27.04.2010 г. № КА-А40/2005-10).

В связи с наличием неединообразной арбитражной практики рассматриваемый вопрос стал предметом рассмотрения Президиумом ВАС РФ, который пришел к выводу о том, что расходы на непосредственную упаковку, предусмотренную непосредственно стандартами (техническими требованиями) производства продукции, являются материальными расходами, предусмотренными подп.4 п.1 ст.254 НК РФ, и подлежат квалификации в качестве прямых расходов(Постановление Президиума ВАС РФ от 02.11.2010 г. № 8617/10).

3. Затраты на приобретение материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Данные расходы по своей сути являются косвенными, поскольку непосредственно не используются в производстве продукции (работ, услуг). Эти материалы используются для обеспечения производственного процесса, но не являются составляющей частью продукции (работ, услуг).

К данной категории расходов следует относить, в частности, расходы на приобретение хозяйственных товаров и бытовой химии (туалетной бумаги, одноразовых бумажных полотенец, салфеток, туалетного мыла, губок для посуды, чистящих средств и т. д.). Материалы приобретаются и используются налогоплательщиками с целью соблюдения установленных санитарно-гигиенических требований и содержания помещений в надлежащем состоянии, в связи с чем расходы на их приобретение подлежат признанию в качестве материальных расходов налогоплательщика.

Подобный вывод был сделан в постановлении ФАС Московского округа от 27 декабря 2006 г. № КА-А40/12681-06. Аналогичную позицию по данному вопросу занимает и Минфин России в письме от 11 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/229.

Вместе с тем следует учитывать, что не все материально-производственные запасы, используемые для хозяйственных нужд, признаются в составе материальных расходов. Так, согласно статье 264 НК РФ признаются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затраты на приобретение канцелярских товаров, а также товаров, используемых при оформлении витрин, стендов на выставках и т. п.