М. Климова - Налог на прибыль

18 февраля 2006 года организация получила заем в сумме 300 000 руб. (заем № 2) сроком на три года под 17 % годовых.

21 ноября 2006 года организация получила еще один кредит в размере 3 000 000 руб. (кредит № 2) со сроком погашения – 20 февраля 2009 года под проценты, определяемые по формуле «ставка рефинансирования, действующая на последнее число месяца, за который начисляются проценты, плюс 3 пункта».

Для примера возьмем несколько контрольных точек признания расходов в качестве внереализационных расходов в учете заемщика:

31 августа 2006 года;

31 декабря 2006 года;

28 февраля 2007 года.

Напомним, что в бухгалтерском учете вся сумма процентов относится без каких-либо ограничений к расходам (обычно к прочим расходам, а иногда входит в первоначальную стоимость внеоборотных активов – см. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н);

3) расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы;

4) расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы;

5) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России.

Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (письма Минфина России от 12.07.2006 № 03-03-04/1/577, от 17.11.2006 № 03-03-04/1/767).

Если курсовая разница возникает по необлагаемому доходу (например, с суммы целевого финансирования в иностранной валюте), то эта курсовая разница подлежит налогообложению, так как считается отдельным видом дохода (расходов) (письма Минфина России от 31.10.2005 № 03-03-04/4/73, МНС России от 04.03.2004 № 2-2-10/13 и от 21.06.2004 № 02-3-07/98@, УФНС России по г. Москве от 01.12.2005 № 20-12/88106);

6) расходы в виде суммовой разницы, возникающей у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях (письма МНС России от 30.01.2004 № 02-5-11/12@, Минфина России от 14.02.2007 № 03-03-06/1/85, от 06.12.2006 № 03-03-04/1/815, от 18.10.2004 № 03-03-01-04/1/76, УФНС России по г. Москве от 23.11.2006 № 20-12/103268, от 12.05.2006 № 19-11/39204, от 02.02.2006 № 20-12/7392, от 17.10.2005 № 20-12/74834).

При этом если договором цена товара (работ, услуг), имущественных прав определена в условных единицах и при этом сторонами в договоре согласована дата, на которую устанавливается цена договора исходя из курса условной единицы, то суммовые разницы возникают только в случае, если момент приобретения (реализации) приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора.

Если цена договора определена сторонами в условных единицах на дату оплаты, то суммовые разницы возникают только по той части стоимости товара (работ, услуг, имущественных прав), которая оказалась неоплаченной после получения права собственности на товар, имущественное право, результаты работ, получения услуг. При предварительной оплате суммовые разницы не возникают (письмо ФНС России от 20.05.2005 № 02-1-08/86@).

Пример.

По соглашению сторон стоимость товара составляет 1000 условных единиц (далее – у.е.) без НДС. При этом определено, что цена договора купли-продажи определяется по курсу Банка России на дату оплаты. По условиям договора покупатель оплачивает товар авансом – 600 у.е., после получения товара – 400 у.е. Курс у.е. на дату предварительной оплаты – 30 руб./у.е., на дату окончания расчетов – 32 руб./у.е. Курс у.е. на дату отгрузки (выставления счета) составил 31 руб./у.е.

В таком случае покупатель в порядке предварительной оплаты перечисляет продавцу 18 000 руб. (600 у.е.x30 руб./у.е.).

На дату отгрузки покупатель формирует стоимость товара исходя из того, что по 60%-й стоимости товара расчеты уже завершены и полученная сумма на дату поступления товара перерасчету уже не подлежит, а 40 % стоимости оценивается еще в у.е., которые на дату получения товара должны быть оценены по курсу Банка России.

Таким образом, рублевая оценка стоимости товара у покупателя для целей налогообложения составит 30 400 руб. (18 000 руб. + + 400 у.е.x31 руб./у.е.).

При перечислении оплаты оставшейся части стоимости товара в размере 12 800 руб. (400 у.е.x32 руб./у.е.) продавец должен учесть в составе внереализационных расходов при расчете налоговой базы суммовые разницы в размере 400 руб. [16]. Всего покупатель уплатит по сделке с такими условиями 30 800 руб. (18 000 руб. + 12 800 руб.).

В соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю, в составе расходов не учитываются, возникшая суммовая разница определяется в налоговом учете без учета НДС.

В силу п. 9 ст. 272 НК РФ суммовая разница признается расходом у налогоплательщика-продавца на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты – на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Таким образом, при реализации товаров (работ, услуг) на условиях полной предоплаты суммовые разницы для целей налогообложения прибыли признаются внереализационным доходом (расходом) на дату реализации товаров (работ, услуг), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств [17]в их оплату.