Л. Сотникова - Изменение учетной политики и оценочных значений

– оцениваемые на основании п. 19 ПБУ 1/98 существенные последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерской отчетности исходя из требования представления числовых показателей минимум за два года, кроме случаев, когда оценка в денежном выражении этих последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному периоду, не может быть произведена с достаточной надежностью;

– при соблюдении вышеуказанного требования отражения последствий изменения учетной политики организациям следует исходить из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с первого момента возникновения фактов хозяйственной деятельности такого вида. Отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному периоду. Вышеуказанные корректировки отражаются только в бухгалтерской отчетности, никаких учетных записей в этом случае не делается;

– если оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному периоду, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа (то есть перспективно).

Таким образом, последствия изменений учетной политики, вызванных изменением нормативного акта по бухгалтерскому учету, не определившего напрямую данные последствия, которые оказывают существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, по общему правилу отражаются в бухгалтерской отчетности в так называемом ретроспективном порядке.

Исключение составляют только случаи, когда оценка этих последствий в денежном выражении в отношении периодов, предшествующих отчетному периоду, не может быть произведена с достаточной надежностью.

В то же время измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется к соответствующим фактам хозяйственной деятельности, свершившимся только после введения такого способа. В перспективном порядке отражаются следующие случаи: оценка в денежном выражении существенных последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному периоду, которая не может быть произведена с достаточной надежностью; последствия изменений учетной политики, которые не оказывают существенного влияния на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации.

В данном случае речь идет о движении средств в иностранной валюте, и любая организация в состоянии надежно оценить в отношении периодов, предшествующих 2008 году, последствия изменений учетной политики, которые обусловлены обновлением правил ведения бухгалтерского учета средств полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте (в рамках ПБУ 3/2006).

Предположим, что организация полагала, что последствия изменений с 2008 года учетной политики, вызванных обновлением в рамках ПБУ 3/2006 порядка ведения бухгалтерского учета средств полученных и выданных авансов, выраженных в иностранной валюте, должны были оказывать существенное влияние на финансовое положение или финансовые результаты деятельности организации. В этом случае при ретроспективном отражении этих последствий в бухгалтерской отчетности за 2008 год по состоянию на 1 января 2008 года пересчитываются суммы выданных авансов, выраженных в иностранной валюте, по курсу, установленному на дату совершения операции по выдаче этих авансов.

Корректировка вступительных остатков по счетам бухгалтерского учета, на которых отражены полученные и выданные авансы, отражается в корреспонденции со счетом 84. Бухгалтерские записи должны были производиться в межбалансовом (межотчетном) периоде, то есть в периоде между 31 декабря 2007 года и 1 января 2008 года. Рассмотрим на примере, как следовало сделать данную корректировку.

При формировании бухгалтерской отчетности за 2008 год обороты, связанные с корректировкой вступительных остатков по статьям «Дебиторская задолженность», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и т.д., будут отражены в форме № 3 «Отчет об изменениях капитала» по строке «Изменения в учетной политике».

Пример.

Организация выдала 10 декабря 2007 года аванс в сумме 10 000 долл. США (курс данной валюты на дату получения – 24,5295 руб./долл. США). Материальные ценности получены от иностранного поставщика 12 февраля 2008 года (курс на эту дату – 24,6715 руб./долл. США). Курс Банка России на 31 декабря 2007 года – 24,5462 руб./долл. США.

Оценка в рублях обязательства (дебиторской задолженности) в размере 10 000 долл. США на начало 2008 года составила 245 295 руб. (то есть по курсу 24,5295 руб./долл. США, действовавшему на дату получения аванса 10 декабря 2007 года).

В бухгалтерском учете сделаны записи, представленные в таблице.

Показатель «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на начало 2008 года корректировался в сторону уменьшения на сумму 167 руб. (то есть на сумму уменьшения оценки в рублях дебиторской задолженности).

* 60-АВ – счет 60, субсчет «Авансы выданные».

Для целей налогообложения расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются согласно п. 10 ст. 272 НК РФ в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода.

Для целей налогообложения прибыли обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по курсу, установленному Банком России на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

В целях главы 25 НК РФ положительной (отрицательной) курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке (дооценке) выраженных в иностранной валюте обязательств.

При наличии выданного организацией в иностранной валюте аванса рублевая оценка в налоговом учете расходов (имущества), выраженных в иностранной валюте, будет отличаться в большую либо меньшую сторону от рублевой оценки тех же расходов (имущества) в бухгалтерском учете на общую величину положительных (отрицательных) курсовых разниц, возникших от переоценки в налоговом учете аванса с момента его выдачи до момента зачета аванса в счет оплаты вышеуказанных расходов (имущества) и включенных организацией в состав внереализационных доходов (расходов). Таким образом, с 1 января 2008 года при условии выплаты аванса, задатка, предварительной оплаты стоимость активов, отраженная в бухгалтерском учете, отличается от стоимости активов, подлежащей отражению в налоговом учете.