Л. Сотникова - Изменение учетной политики и оценочных значений

Таким образом, чистая прибыль составила 158 009 руб. (207 907 руб. – 49 898 руб.), что и отражено в представленных выше формах отчетности.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности в отдельном разделе, посвященном изменениям учетной политики, отчитывающаяся организация должна раскрыть последствия изменений, внесенных в учетную политику в обязательном порядке, то есть в связи с внесением поправок в нормативные документы по бухгалтерскому учету.

В 2008 году такие изменения связаны с тем, что полученные и выданные авансы в иностранной валюте более не следует пересчитывать по мере изменения курса иностранной валюты по отношению к рублю, и необходимостью пересчета вступительных остатков по статьям «Дебиторская задолженность», «Кредиторская задолженность», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на начало года.

Комментарии к изменениям учетной политики

Дебиторская задолженность

В связи с вступлением в силу изменений, внесенных в ПБУ 3/2006, организация пересчитала дебиторскую задолженность в части выданных авансов на 1 января 2008 года, выраженную в иностранной валюте и подлежащую оплате в рублях.

Сумма по строке 240 Бухгалтерского баланса в связи с этим уменьшена на 1000 руб. с соответствующим увеличением показателя нераспределенной прибыли.

Кредиторская задолженность

В связи с вступлением в силу изменений, внесенных в ПБУ 3/2006, организация пересчитала кредиторскую задолженность в части полученных авансов на 1 января 2008 года, выраженную в иностранной валюте и подлежащую оплате в рублях.

Сумма по строке 620 Бухгалтерского баланса в связи с этим уменьшена на 37 000 руб. с соответствующим уменьшением показателей нераспределенной прибыли на 28 000 руб. и увеличением отложенной задолженности по налогу на прибыль на 9000 руб.

Изменения учетной политики в бухгалтерском учете, как правило, не влияют на налогообложение, однако бывают связаны с ним.

Так, при выполнении расчетов по переходу от учета суммовых к учету курсовых разниц в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 3/2006 должен был быть произведен расчет суммы задолженности по каждому дебитору (кредитору), сумма задолженности которого (перед которым) была выражена в иностранной валюте, но подлежала погашению в рублях. Расчет должен был производиться путем умножения суммы задолженности в валюте на курс иностранной валюты, согласованный сторонами в договоре. Корректировка вступительного остатка на 1 января 2007 года (дата вступления в силу ПБУ 3/2006) должна была представлять собой разницу между данной суммой и суммой дебиторской (кредиторской) задолженности по данному дебитору (кредитору), отраженной в бухгалтерском учете в момент возникновения этой задолженности.

Отметим, что сам порядок отражения в учете изменений учетной политики в настоящее время является элементом учетной политики, то есть у организаций имеется возможность выбора:

1) учетной политикой организации установлен порядок, при котором бухгалтерская запись, например по кредиту счета 84, субсчет «Изменение учетной политики», производится на сумму без учета условного налогового расхода. Одновременно осуществляется бухгалтерская запись по дебету счета учета МПЗ и кредиту счета 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – на сумму условного налогового расхода.

Удобство данного метода заключается в том, что при последующем выбытии МПЗ, стоимость которых изменилась в связи с пересчетом в результате изменения учетной политики, нет необходимости отслеживать влияние стоимости списанных МПЗ на сумму налога на прибыль;

2) учетной политикой организации установлен порядок, при котором при корректировке той или иной статьи бухгалтерской отчетности в связи с изменением учетной политики оформляется корреспонденция только со счетом 84(по дебету или по кредиту).

Например, при пересчете суммы дебиторской задолженности на счете 62, выраженной в иностранной валюте, но подлежащей оплате в рублях, если задолженность составляла в момент ее образования 100 000 у.е. по курсу 26 руб./у.е., а при изменении учетной политики на 1 января 2007 года курс у.е. составил 24 руб./у.е., то сумма 100 000 у.е. x (24 руб./у.е. – 26 руб./у.е.) = 200 000 руб. будет отражена бухгалтерской записью по дебету счета 84 и кредиту счета 62.

При погашении дебиторской задолженности (предположим, что курс у.е. на дату погашения будет равен курсу на 31.12.2006) отрицательная суммовая разница должна быть принята для целей налогообложения, несмотря на то что сумма этой разницы (курсовой – в бухгалтерском, суммовой – в налоговом учете) отражена на счете 84, а не на счете 91 (на котором обычно отражаются курсовые разницы). Для этого на дату погашения задолженности организация, в отношении которой проводится внутренний аудит, должна оформить бухгалтерскую запись по дебету счета 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», и кредиту счета 99, субсчет «Постоянные налоговые активы».

Если организация установила в учетной политике такой порядок отражения в учете последствий изменений учетной политики, то она будет должна впоследствии отслеживать момент признания в бухгалтерском учете активов (обязательств), расходов (доходов) или момент погашения задолженности для выполнения корректировки в целях налогообложения прибыли.

В частности, по дебиторской задолженности по состоянию на 1 января 2007 года, выраженной в иностранной валюте, но подлежащей погашению в рублях, организация должна была делать такие корректировки каждый раз на дату погашения дебиторской задолженности;

3) учетной политикой организации не предусмотрены какие-либо корректировки для целей налогообложения прибыли.

Однако в данном случае организация будет искажать сумму текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка).

Изменение учетной политики в бухгалтерском учете в ряде случаев тесно связано с вопросами налогообложения.

Например, при внесении изменений в учетную политику в соответствии с ПБУ 3/2006 по расчетам с контрагентами в иностранной валюте, подлежащим оплате в рублях и не завершенным до 31 декабря 2006 года, при последующем погашении задолженности организациям приходилось контролировать правильность исчисления НДС:

– по операциям, связанным с погашением кредиторской задолженности по ранее приобретенным товарам (работам, услугам), как при повышении, так и при понижении курса иностранной валюты на дату погашения задолженности по сравнению с курсом на дату образования задолженности организация не должна была производить корректировку суммы НДС к вычету;

– по операциям, связанным с погашением дебиторской задолженности по проданным товарам (работам, услугам), при повышении курса иностранной валюты на дату погашения задолженности по сравнению с курсом на дату образования задолженности организация должна была начислить НДС от образовавшейся курсовой (в бухгалтерском учете) и суммовой (в налоговом учете) разницы;