Л. Сотникова - Изменение учетной политики и оценочных значений

– по операциям, связанным с погашением дебиторской задолженности по проданным товарам (работам, услугам), при понижении курса иностранной валюты на дату погашения задолженности по сравнению с курсом на дату образования задолженности организация не производила корректировку суммы НДС к уплате в бюджет.

Пример.

Если при формировании кредиторской задолженности (у покупателя) в 2006 году на сумму 118 у.е. курс у.е. составлял 30 руб./у.е., сумма НДС, учтенная на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», составила 540 руб. (18 у.е. x 30 руб./у.е.). Данная сумма НДС могла быть принята к вычету (при выполнении прочих обязательных условий – оприходование приобретенных товаров; товары предназначены для ведения деятельности организации). При переходе на новую учетную политику в соответствии с порядком, установленным ПБУ 3/2006, в межрасчетный период (между 31 декабря 2006 года и 1 января 2007 года) организация выполнила пересчет по курсу у.е. на 31 декабря 2006 года (предположим, 31 руб./у.е.), отразив результат записью по дебету счета 84 и кредиту счета 60, то есть 118 руб. [118 у.е. x (31 руб./у.е. – 30 руб./у.е.)]. При погашении задолженности курс у.е. составил уже 32 руб./у.е., то есть сумма, фактически уплаченная при погашении задолженности, составила 3776 руб. (118 у.е. x 32 руб./у.е.), а рассчитанная при этом курсовая разница составила еще 118 руб. [118 у.е. x (32 руб./у.е. – 31 руб./у.е.)], которая отражена бухгалтерской записью по дебету счета 91 и кредиту счета 60.

В данном случае организация не должна была увеличивать сумму НДС к вычету на том основании, что фактически за приобретенные ценности было уплачено на 236 руб. больше (общая сумма курсовой разницы).

У организации-продавца в вышеописанной ситуации возникла дебиторская задолженность при продаже товара в 2006 году в сумме выручки от продажи, равной 3540 руб., в том числе НДС – 540 руб. (118 у.е. x 30 руб./у.е.). При переходе данной организации на новую учетную политику дебиторская задолженность должна была быть пересчитана в межрасчетный период по курсу по состоянию на 31 декабря 2006 года, что должно было быть отражено бухгалтерской записью по дебету счета 62 и кредиту счета 84 на сумму 118 руб. [118 у.е. x (31 руб./у.е. – 30 руб./у.е.)]. При погашении дебиторской задолженности в сумме 3776 руб. должна была быть рассчитана курсовая разница в сумме 118 руб. [118 у.е. x (32 руб./у.е. – 31 руб./у.е.)], отражавшаяся записью по дебету счета 62 и кредиту счета 91. Так как в данном случае организация фактически получила доход в сумме 236 руб. из-за образовавшейся курсовой разницы, с нее должен быть начислен НДС в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ.

Организация, у которой в 2006 году в учете была начислена выручка от продаж в сумме 3540 руб., в том числе НДС – 540 руб. (118 у.е. x 30 руб./у.е.), и возникла дебиторская задолженность при продаже товара, при переходе на новую учетную политику должна была пересчитать дебиторскую задолженность в межрасчетный период по курсу на 31 декабря 2006 года, что должно было быть отражено (при понижении курса у.е.) бухгалтерской записью по дебету счета 84 и кредиту счета 62 на сумму 118 руб. [118 у.е. x (29 руб./у.е. – 30 руб./у.е.)]. При погашении дебиторской задолженности в сумме 3304 руб. должна была быть рассчитана курсовая разница в сумме 118 руб. [118 у.е. x (28 руб./у.е. – 29 руб./у.е.)], отражавшаяся записью по дебету счета 91 и кредиту счета 62.

В данном случае организация фактически несла расходы на сумму 236 руб. из-за образовавшейся отрицательной курсовой (в бухгалтерском учете начиная с 2007 года) и суммовой (в налоговом учете) разницы. Однако, несмотря на то что фактически полученная выручка будет меньше начисленной в предыдущем году, в соответствии со ст. 167 НК РФ выручка признается по наиболее ранней из двух дат – дате отгрузки или дате оплаты. Так как отгрузка наступила в данном случае раньше (по более высокому курсу у.е.), сумма НДС к начислению корректировке не подлежала.

С 1 января 2008 года в ПБУ 18/02 внесен ряд изменений, в том числе введен второй способ определения текущего налога на прибыль – на основе налоговой декларации по налогу на прибыль.

Начиная с отчетности за 2008 год согласно п. 19 ПБУ 18/02 при составлении бухгалтерской отчетности организации предоставляется право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства.

Отражение в бухгалтерском балансе сальдированной (свернутой) суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства возможно при одновременном наличии следующих условий:

– наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

– учет отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств при расчете налога на прибыль.

При первом способе определения величины текущего налога на прибыль (который был единственным, предусмотренным п. 22 ПБУ 18/02 до 1 января 2008 года и устанавливающим определение величины текущего налога на прибыль на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете) отложенные налоговые активы оформляются в учете следующей проводкой:

Д-т 09 «Отложенные налоговые активы» К-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», – отражен отложенный налоговый актив.

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции со счетом учета расчетов по налогам и сборам:

Д-т 68, субсчет «Текущий налог на прибыль», К-т 09 – списан (уменьшен) отложенный налоговый актив.

Если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до такого отчетного периода, когда у организации возникнет налогооблагаемая прибыль, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается на счет учета прибылей и убытков в сумме, на которую по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов. Это означает не что иное, как признание вычитаемой временной разницы постоянной и соответственно переквалификацию отложенного налогового актива в постоянное налоговое обязательство, что оформляется в бухгалтерском учете проводкой: