Раиса Рябова - Учет и налогообложение ценных бумаг и долей

В налоговом учете в соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ проценты по долговым обязательствам независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного) признаются внереализационными расходами. Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится на более чем на один отчетный период, в целях главы 25 настоящего Кодекса расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и входит в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В связи с этим проценты не включаются в налоговом учете в стоимость ценных бумаг (а также любых приобретаемых активов).

Однако в налоговом учете величина расходов в виде процентов по долговым обязательствам признается с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.

Включение процентов в первоначальную стоимость ценных бумаг приводит к образованию временных налогооблагаемых разниц (в пределах, предусмотренных ст. 269 НК РФ).

Можно ли этого избежать? Иными словами, нельзя ли в бухгалтерском учете относить все начисляемые проценты в состав прочих расходов?

Да, можно. Такая возможность предоставляется п. 11 ПБУ 19/02, которым предусмотрено следующее.

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, организация вправе признавать такие затраты прочими расходами в том отчетном периоде, в котором вышеуказанные ценные бумаги были приняты к бухгалтерскому учету.

В дополнение к этому пункту может применяться принцип рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н).

При этом критерий существенности определяется организацией самостоятельно и отражается ею в учетной политике.

В соответствии с п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, может использоваться традиционно применяемый критерий 5 % к общему итогу соответствующих данных (а может использоваться и иной критерий).

Пункт 11 ПБУ 19/02 позволяет относить в состав прочих расходов в момент принятия ценных бумаг к учету не только проценты, но иные затраты, связанные с приобретением ценных бумаг, в случае их несущественности.

Однако это приведет к образованию временных вычитаемых разниц. Это связано с тем, что в налоговом учете любые расходы (кроме процентов по долговым обязательствам) признаются согласно подпункту 7 п. 7 ст. 272 НК РФ только в момент реализации и иного выбытия ценных бумаг.

В связи с этим для совмещения бухгалтерского и налогового учета в части первоначальной оценки ценных бумаг организациям целесообразно включать затраты, связанные с приобретением ценных бумаг (кроме процентов по долговым обязательствам), в состав прочих расходов.

В соответствии с п. 19 ПБУ 19/02 для целей последующей оценки финансовые вложения, в том числе ценные бумаги, подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определять текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определять в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Организация может производить вышеуказанную корректировку ежемесячно или ежеквартально (п. 20 ПБУ 19/02). При этом периодичность переоценки ценных бумаг устанавливается в учетной политике.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится организацией на финансовые результаты:

– при увеличении стоимости:

Дт 58 Кт 91;

– при снижении стоимости:

Дт 91 Кт 58.

Для проведения переоценки ценных бумаг организациям следует руководствоваться Порядком расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг и инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, допущенных к обращению через организаторов торговли, утвержденным постановлением ФКЦБ России от 24.12.2003 № 0352/пс.

Информация о торгах приводится на сайтах организаторов торгов, в частности Фондовой биржи РТС и Московской межбанковской валютной биржи.

Ценные бумаги переоцениваются только в бухгалтерском учете. В налоговом учете результаты переоценки не учитываются. В соответствии с ПБУ 18/02 возникают временные разницы, так как они появляются на дату переоценки и погашаются при выбытии ценных бумаг. Однако очень часто организации считают такие разницы постоянными. Это вызвано, в частности, тем, что при большом количестве сделок с ценными бумагами трудно отслеживать движение временных разниц. В таких случаях исходя из рациональности ведения бухгалтерского учета организации считают возникающие разницы постоянными.

Пример.

В III квартале организацией приобретены акции, обращающиеся на рынке ценных бумаг. Номинальная стоимость акции – 100 руб., количество – 100 штук, цена приобретения – 120 руб. за 1 акцию. Стоимость пакета акций – 12 000 руб.

Согласно учетной политике ценные бумаги, обращающиеся на рынке, подлежат переоценке на конец каждого квартала.

На конец III квартала рыночная стоимость акции составила 130 руб.

Результат переоценки отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дт 58 Кт 91– 1000 руб. [(130 руб. – 120 руб.) × 100 акций].

В налоговом учете результаты переоценки не учитываются.

В IV квартале пакет акций продан по цене 135 руб. за 1 акцию на сумму 13 500 руб.

Операции по реализации акций оформляются в бухгалтерском учете следующими проводками:

Дт 76 Кт 91– 13 500 руб.;

Дт 91 Кт 58– 13 000 руб.;

Дт 91 Кт 99– 500 руб.

Операции по реализации акций отражаются в налоговом учете следующим образом: